Związek Polskiego Leasingu

Leasing – rozwój, funkcje i cele

ROZWÓJ LEASINGU W POLSCE

Leasing stanowi przede wszystkim formę finansowania inwestycji, skupiającą w sobie zarówno cechy umowy dzierżawy, jak i kredytu. Z jednej strony, korzystającemu (leasingobiorcy) przysługuje prawo do używania towarów nie będących jego własnością, z drugiej natomiast korzystający dokonując płatności za używanie przedmiotu leasingu spłaca jednocześnie jego wartość.

Do końca lat 80-tych leasing niemalże nie funkcjonował w polskiej praktyce gospodarczej. Swój dynamiczny rozwój w latach 90-tych, leasing zawdzięcza przemianom systemowym i gospodarczym w Polsce oraz towarzyszącym im zmianom prawa gospodarczego. Warto jednak zauważyć, iż w przypadku leasingu praktyka gospodarcza zdecydowanie wyprzedzała zmiany w prawie. Pomimo, iż uregulowania w zakresie umowy leasingu wprowadzone zostały do Kodeksu cywilnego dopiero w 2000 roku, już przed tą datą umowy leasingu funkcjonowały w obrocie gospodarczym. W początkowym okresie głównymi przedmiotami umów leasingu były środki transportu oraz maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności gospodarczej. Z czasem, zakres środków trwałych finansowanych za pomocą leasingu uległ poszerzeniu obejmując także sprzęt i licencje komputerowe, nieruchomości oraz wszelkie inne środki trwałe.

Pierwszym obszarem, w ramach którego pojawiły się uregulowania dotyczące leasingu było prawo podatkowe. Do przepisów o podatku dochodowym wprowadzono bowiem szereg kryteriów, według których kwalifikowano przedmiot umowy leasingu jako środek trwały korzystającego bądź finansującego. Przede wszystkim jednak przepisy te umożliwiły dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych przez podmioty nie będące właścicielami środków trwałych, co było rozwiązaniem dotychczas niespotykanym. Rozwój, jako pierwszych, przepisów prawa podatkowego w zakresie leasingu nie zaskakuje – to przede wszystkim aspekty podatkowe leasingu decydują bowiem o jego popularności. Szczególnie atrakcyjną formą leasingu z perspektywy korzystającego jest leasing operacyjny, który na gruncie przepisów o podatku dochodowym pozwala na zdecydowanie szybsze, niż w przypadku leasingu finansowego lub innych źródeł finansowania (kredyt, środki własne) odtworzenie poprzez zaliczenie wartości środków trwałych do kosztów podatkowych. O ile bowiem w przypadku leasingu finansowego kosztem uzyskania przychodów korzystającego są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej przedmiotu leasingu, o tyle w przypadku leasingu operacyjnego kosztem tym są poszczególne raty leasingowe. Również ze względu na uregulowania dotyczące podatku VAT leasing finansowy nie był i nie jest obecnie tak popularny, jak leasing operacyjny. Wynika to z uznania, iż wydanie towarów w ramach umowy leasingu finansowego, jeśli umowa ta spełnia określone kryteria, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z góry, w chwili wydania tego towaru. Pomimo, iż zapłata rat leasingowych rozłożona jest w czasie, po stronie korzystającego zawarcie umowy leasingu finansowego wiąże się z koniecznością zapłaty na rzecz finansującego podatku VAT od całkowitej wartości początkowej (część kapitałowa) przedmiotu leasingu oraz sumy wszystkich odsetek (część odsetkowa).

W chwili obecnej finansującym pewnych trudności nastręcza brak dostosowania przepisów ustaw o podatkach dochodowych w zakresie leasingu do praktyki funkcjonowania umów leasingu. Przepisy te wprowadzono w 2001 r. i przez kolejne 10 lat nie podlegały one żadnym zmianom, pomimo iż uregulowania wymagała chociażby kwestia ustalania wartości początkowej przedmiotu leasingu oddawanego ponownie do używania na podstawie nowej umowy leasingu – literalnie traktowane przepisy nakazują w takim przypadku stosować historyczną wartość początkową przedmiotu umowy, co nie jest w praktyce możliwe do zastosowania (gdyż żaden finansujący nie może liczyć na to, iż uzyska spłatę pierwotnej wartości początkowej w odniesieniu do rzeczy, która była uprzednio użytkowana – wyjątkiem mogą tu być nieruchomości, które mogą zyskiwać na wartości z upływem czasu).

Pomimo istotnej ewolucji podejścia organów podatkowych do zagadnień związanych z leasingiem, można śmiało stwierdzić, iż jeśli cokolwiek hamuje jego dalszy dynamiczny rozwój, to są to właśnie nieprecyzyjne przepisy podatkowe i rozbieżne ich interpretacje przez poszczególne organy podatkowe. Postrzeganie leasingu przez niektórych przedsiębiorców jako skomplikowanego narzędzia finansowania wynika również z całkowitego braku spójności między poszczególnymi regulacjami dotyczącymi zagadnień związanych z leasingiem. Należy sobie bowiem uświadomić, iż każdy z aktów, tj. Kodeks cywilny, ustawy o podatku dochodowym, ustawa o VAT oraz ustawa o rachunkowości, definiują bądź traktują leasing w odmienny sposób.

Na pewne ujednolicenie interpretacji w zakresie leasingu na gruncie podatkowym niewątpliwie wpłynęło wprowadzenie od 1.07.2007 r. zasady, zgodnie z którą indywidualnej wykładni przepisów dokonuje na wniosek podatnika Minister Finansów. Ponadto, sami finansujący dążą do oferowania rozwiązań bezpiecznych pod względem prawnym i podatkowym. Z tego względu pojawiające się wątpliwości podatkowe czy potencjalne ryzyka po stronie korzystających stają się podstawą do modyfikacji umów i produktów leasingowych. Ewoluują również potrzeby klientów, którzy początkowo zainteresowani byli prostymi formami używania środków trwałych, zaś obecnie mogą oczekiwać od firmy leasingowej szeregu dodatkowych usług związanych z użytkowaniem przedmiotu leasingu (np. w formie zapewnienia serwisu i kart paliwowych w przypadku leasingu samochodów).

Brak uregulowań prawnych w latach 90-tych ubiegłego wieku nie zahamował rozwoju leasingu, dzięki czemu w okresie od 1992 do 1996 r. wartość transakcji leasingowych w Polsce wzrosła blisko dziewięcio-krotnie osiągając w 1996 r. 750 mln USD. Również w ostatnich latach odnotowano znaczący wzrost wolumenu transakcji – w rekordowym dla branży pod względem dynamiki 2007 r. wartość transakcji wyniosła 32,7 mld, wzrastając w porównaniu do poprzedniego roku o 49,6%. W 2008 roku, pomimo poważnych problemów branży transportowej i w konsekwencji ujemnej dynamiki leasingu pojazdów ciężarowych dla niej oraz mocno odczuwalnego w III kwartale roku spowolnienia gospodarczego związanego z narastającym kryzysem finansowym na świecie, wartość transakcji wyniosła ponad 33 mld złotych.

Firmy z branży leasingowej upatrują możliwości dalszego wzrostu w leasingu konsumenckim, który obecnie jest mało popularny ze względu na niejasne przepisy prawno-podatkowe. Średni udział konsumentów w europejskim rynku leasingu wyniósł w 2007 r. 15 proc., natomiast w Polsce jedynie ok. 1 promila. Aby jednak umożliwić nieskrępowany rozwój leasingu konsumenckiego konieczne jest dostosowanie przepisów podatkowych. Skutki kryzysu finansowego mogą być również w jakimś stopniu niwelowane przez inwestycje wspomagane środkami pochodzącymi z funduszy unijnych. Wykorzystanie środków pochodzących z funduszy będzie często uzależnione od uzyskania zewnętrznego źródła finansowania - instrumentem pomocnym w tym zakresie może być leasing, jako że wydatki z tego tytułu mogą być refundowane z funduszy unijnych.

Jako że leasing jest narzędziem finansującym procesy inwestycyjne, tempo rozwoju gospodarczego oraz wzrost nakładów inwestycyjnych będą miały bezpośrednie przełożenie na jego dalszy rozwój. Dodatkowym utrudnieniem jest fakt, iż firmy leasingowe finansują się praktycznie w tych samych źródłach co banki. W efekcie, trudna sytuacja na rynkach finansowych i trudności w pozyskaniu finansowania dotychczas nie pozostawała bez wpływu również na rozwój rynku leasingu. Wreszcie, jako że leasing stanowi narzędzie wykorzystywane przez podatników w istotnej mierze również ze względu na korzyści podatkowe, zaś przedmiotem finansowania są w głównej części środki transportu, na rozwój leasingu istotny wpływ ma polityka podatkowa, w tym np. zmienne zasady odliczania VAT od samochodów.

Pewnym optymizmem napawa jednak fakt, iż z porównania danych o wartości nakładów brutto na środki trwałe sfinansowane leasingiem w innych krajach Unii Europejskiej wynika, iż w Polsce leasing jest wciąż wykorzystywany w mniejszym zakresie. Przykładowo, w Polsce w 2008 r. z wykorzystaniem leasingu sfinansowano 13,8% nakładów brutto na środki trwałe, tymczasem w UE wskaźnik ten wyniósł średnio 15,5%. W kolejnym roku dystans ten pogłębił się (odpowiednio 9,6% i 12,2%). Jedną z przyczyn ograniczających możliwość zwiększenie wykorzystania leasingu w tym zakresie są niesprzyjające regulacje prawne dla rozwoju leasingu konsumenckiego i leasingu komunalnego, które to produkty w innych europejskich krajach cieszą się duża popularnością. W ostatnich latach ZPL podejmował intensywne działania mające na celu zmianę tego stanu rzeczy, dzięki czemu nowe regulacje umożliwiające rozwój leasingu konsumenckiego powinny pojawić się w II połowie 2011 roku, a w odniesieniu do leasingu komunalnego prowadzone są rozmowy z Ministerstwem Infrastruktury na temat zmian prawnych, które umożliwiłyby korzystanie z leasingu zwrotnego nieruchomości także przez podmioty publiczne.

RODZAJE UMÓW LEASINGU

Leasing operacyjny a leasing finansowy

Aby zrozumieć całokształt skutków umowy leasingowej trzeba pamiętać, iż każda dziedzina prawa tworzy samodzielną definicję leasingu, całkowicie niezależną od definicji funkcjonujących w tym zakresie w innych dziedzinach prawa. Odrębność definicji leasingu najsilniej zaznacza się w wyniku porównania przepisów prawa cywilnego, podatkowego i ustawy o rachunkowości – każda z tych dziedzin tworzy odmienne kryteria i zasady kwalifikacji leasingu. Dodatkowych komplikacji dostarcza fakt, iż na gruncie przepisów podatkowych leasing może stanowić albo świadczenie usług, albo dostawę towarów dla potrzeb podatku VAT. Jednocześnie, odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od przedmiotu leasingu dokonywać może, w zależności od konstrukcji umowy, albo finansujący, albo korzystający. Brak spójności w traktowaniu leasingu w prawie gospodarczym ujawnia się również w podejściu księgowym – niezależnie czy dla potrzeb podatku VAT leasing jest traktowany jako dostawa towarów, czy też świadczenie usług, czy odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych dokonuje korzystający czy finansujący, z perspektywy ustawy o rachunkowości przedmiot leasingu może stanowić środek trwały, wykazywany albo w bilansie korzystającego, albo finansującego.

Najbardziej powszechnym sposobem podziału umów leasingu jest podział na leasing operacyjny i finansowy. Często podział na leasing operacyjny i finansowy wiązany jest, całkowicie mylnie, z celem umowy, tj. z tym, czy korzystający dąży jedynie do korzystania z przedmiotu umowy, czy też korzystania ze środka trwałego i jego późniejszego nabycia. Takie rozumienie zasad funkcjonowania leasingu operacyjnego i finansowego nie znajduje natomiast żadnego oparcia w przepisach prawa. Co więcej, sformułowań takich jak leasing operacyjny, czy finansowy nie znajdzie się w żadnym akcie prawnym. Są one więc jedynie formułą umowną, nie mającą żadnego związku z celem samej umowy leasingu. Zarówno umowa leasingu operacyjnego, jak i finansowego mogą z powodzeniem prowadzić do nabycia przedmiotu umowy, np. przewidywać wprost zapis mówiący o nabyciu przedmiotu umowy z chwilą zapłaty ostatniej raty bądź określonej w umowie kwoty wykupu. Właściwym kryterium dla stosowania takiego podziału jest wyłącznie to, która strona umowy jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Zastosowanie tego kryterium na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych oraz ustawy o rachunkowości oznaczać będzie, iż: 

- w sytuacji, gdy uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy będzie finansujący – transakcja będzie miała charakter leasingu operacyjnego; 

- jeśli uprawnionym do dokonywania odpisów będzie korzystający – transakcja będzie miała charakter leasingu finansowego.

Należy jednocześnie pamiętać, iż kryteria podziału na leasing operacyjny i finansowy stosowane przez przepisy podatkowe i ustawę o rachunkowości nie są zbieżne. Zakres umów określanych jako umowy leasingu operacyjnego dla potrzeb podatku dochodowego nie będzie identyczny z zakresem umów określanych tym mianem na gruncie przepisów rachunkowych. W efekcie, korzystający może być zobowiązany do dokonywania dla potrzeb rachunkowych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu, która dla celów podatkowych stanowić będzie umowę leasingu operacyjnego. Tym samym, mimo iż dla celów rachunkowych korzystający dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych, dla potrzeb podatkowych kosztem uzyskania przychodów będą w całości poszczególne raty leasingowe.

Podsumowując kwestie związane z najpowszechniejszym podziałem umów leasingu na leasing operacyjny i finansowy, wskazać należy na poniższe cechy charakterystyczne tych umów:

Leasing konsumencki

Rozróżnienie leasingu operacyjnego i finansowego skonstruowane jest w oparciu o to kto, tj. czy finansujący, czy korzystający, jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy. Kryterium to może sugerować, iż leasing jest narzędziem, które może być stosowane wyłącznie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Tymczasem, powoli rozwija się również zapotrzebowanie na tzw. leasing konsumencki (prywatny), czyli usługę polegającą na finansowaniu używania rzeczy przez konsumentów, a więc osoby nieprowadzące działalności gospodarczej.

Z wielu względów produkt ten nie jest jeszcze w Polsce zbyt popularny. Składają się na to pewne przeszkody podatkowe, które powstrzymują firmy leasingowe przed aktywnym promowaniem tego produktu. Z drugiej strony, rację mają ci, którzy wskazują, iż brak popularności leasingu konsumenckiego wynika z bariery o czysto psychologicznym charakterze – polscy konsumenci nie są jeszcze przekonani do rozwiązania, które gwarantuje im własność przedmiotu umowy dopiero po spłacie wszystkich kwot przewidzianych w tej umowie. Z tej perspektywy, dzisiaj nadal bardziej popularnym rozwiązaniem jest kredyt.

Biorąc jednak pod uwagę popularność, jaką cieszy się leasing prywatny w krajach zachodnich, a także zmiany zachodzące w mentalności konsumentów, są podstawy by oczekiwać, iż produkt ten będzie się w przyszłości dynamicznie rozwijał. Leasing konsumencki będzie zyskiwać na popularności również ze względu na fakt, iż firma leasingowa ma możliwość wynegocjowania korzystniejszych warunków zakupu zarówno samego przedmiotu leasingu, jak i wszelkich usług z nim związanych, w tym ubezpieczenia i serwisu. Efektywnie, firma leasin-gowa mogłaby zaoferować korzystającemu kompleksową obsługę używania przedmiotu umowy po kosztach niższych od kosztów, które musiałby ponieść korzystający dążąc do samodzielnej realizacji wszystkich czynności związanych z nabyciem i używaniem rzeczy.

Wreszcie, co stanowi najczęściej podnoszony rodzaj korzyści, procedury związane z zawarciem umowy leasingu konsumenckiego trwają krócej niż procedury związane z uzyskaniem kredytu bankowego. W szczególności wskazuje się na mniejszą ilość dokumentów i formalności wymaganych dla zawarcia takiej umowy. Wynika to przede wszystkim stąd, iż w przeciwieństwie do banków kredytujących zakupy określonych dóbr, to firma leasingowa pozostaje właścicielem środków oddawanych do używania na podstawie umów leasingu aż do zakończenia ich trwania.

Umowy leasingu - inne kryteria podziału

Niezależnie od charakteru leasingu jako leasingu operacyjnego czy finansowego, w praktyce funkcjonują różne jego odmiany uzależnione np. od źródła nabycia przedmiotu leasingu (np. leasing zwrotny), waluty, w jakiej denominowany jest leasing, czy też wysokości opłaty wstępnej.

I tak, w zależności od powyższych czynników można mówić o:

- Leasingu zwrotnym (tzw. „sale and lease back”), polegającym na tym, że korzystający uprzednio dokonuje sprzedaży na rzecz firmy leasingowej własnego środka trwałego, a następnie przystępuje do umowy leasingu, na podstawie której nadal korzysta z tego środka trwałego. Celem podstawowym zawarcia takiej umowy, z perspektywy korzystającego, jest oczywiście uwolnienie zamrożonych środków pieniężnych tak by mogły one być wykorzystane np. na inne cele inwestycyjne, przy zachowaniu możliwości korzystania ze środka trwałego. Tak więc, za cenę uzyskania wolnych środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży środka trwałego korzystający rezygnuje z własności tego środka. Może on ponownie stać się jego właścicielem po dokonaniu spłaty kwot przewidzianych w umowie leasingu. Leasing zwrotny może przyjąć formę zarówno leasingu operacyjnego (poszczególne raty leasingowe będą kosztem uzyskania przychodów korzystającego), jak i leasingu finansowego (korzystający będzie dokonywał podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, a jego kosztem podatkowym, oprócz odpisu amortyzacyjnego, będzie część odsetkowa każdej z rat). W przypadku leasingu zwrotnego silnie ujawnia się rola kredytowa leasingu – służy bowiem przede wszystkim polepszeniu płynności finansowej korzystającego poprzez uwolnienie zamrożonego kapitału w postaci środków trwałych na środki obrotowe. 

- Leasingu denominowanym w walucie i leasingu złotówkowym, przy czym zaznaczyć należy, iż w obu tych przypadkach spłata poszczególnych rat leasingowych odbywa się w złotówkach. Do niedawna możliwość zastosowania umowy leasingu nominowanego w walucie, tj. takiego, który zakładał faktyczną spłatę rat w walucie, podlegała ograniczeniom na gruncie Kodeksu cywilnego i ustawy Prawo dewizowe – umowy takie wymagały uzyskania indywidualnego zezwolenia dewizowego wydawanego przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Sytuacja ta uległa zmianie od 24 stycznia 2009 r., kiedy to zniesiono tzw. zasadę walutowości i umożliwiono rezydentom faktyczne rozliczanie się również w walutach innych niż polskie złote. Natomiast w leasingu denominowanym w walucie obcej, wartość początkowa oraz poszczególne raty leasingowe wyrażone są w walucie, jednak spłata następuje w złotówkach. Szczególnie w obecnych warunkach leasing tego rodzaju niesie ze sobą ryzyko wahań kursów walutowych. 

- Leasingu bezpośrednim i pośrednim, przy czym kryterium takiego podziału jest status finansującego. W leasingu bezpośrednim finansującym jest producent przedmiotu umowy (np. producent maszyny, urządzeń bądź firma deweloperska, która wybudowała budynek). W takim przypadku leasing pełni rolę wspomagającą w stosunku do dystrybucji. Natomiast, w przypadku leasingu pośredniego finansującym jest wyspecjalizowana firma leasingowa, która nabywa przedmiot umowy leasingu od oznaczonego producenta w celu oddania go do używania na podstawie umowy leasingu.

Wreszcie, analizując umowy leasingu od strony ich przedmiotu, można mówić o:

- Leasingu rzeczy ruchomych, przy czym dominuje tu leasing samochodów, maszyn i urządzeń, ale także linii produkcyjnych, sprzętu medycznego i wyposażenia gabinetów kosmetycznych, sprzętu biurowego (komputerów, drukarek, central telefonicznych), wyposażenia sklepów czy restauracji.

- Leasingu nieruchomości, w tym budynków, budowli, lokali użytkowych, biur, magazynów czy hal produkcyjnych oraz wszelkich innych nieruchomości.

- Leasingu rzeczy używanych, który również zyskuje na popularności, a polega na oddaniu do używania rzeczy używanych – dominuje w tym przypadku leasing samochodów, maszyn i urządzeń, komputerów.

CELE ZAWARCIA UMOWY LEASINGU. KIEDY LEASING JEST KORZYSTNIEJSZY NIŻ INNE FORMY FINANSOWANIA.

Leasing z jednej strony umożliwia korzystającemu korzystanie ze środka trwałego, przy czym aż do momentu całkowitej spłaty kwot ustalonych w umowie (tj. głównie wartości początkowej środka trwałego oraz części odsetkowej) własność przedmiotu leasingu leży po stronie finansującego. Tak więc, potencjalny korzystający chcący użytkować określoną maszynę bądź pojazd, musi godzić się z faktem, iż do zakończenia okresu, na który zawarta została umowa leasingu nie będzie właścicielem przedmiotu umowy. Z drugiej strony, celem umowy leasingu jest nie tylko zapewnienie możliwości korzystania ze składnika majątkowego, lecz również umożliwienie jego ostatecznego nabycia po zakończeniu umowy, w trakcie której następuje spłata wartości przedmiotu leasingu.

Cele leasingu można rozpatrywać z perspektywy czysto biznesowej, jak i podatkowej. Jest to bowiem narzędzie, dzięki któremu korzystający może z jednej strony używać przedmiotu umowy, a z drugiej, w sposób do pewnego stopnia elastyczny, kształtować swoje zobowiązania z tego tytułu. Obok aspektów biznesowych, leasing służy też jako narzędzie optymalizacji podatkowej – wybór rodzaju umowy leasingu w istotny sposób wpływać może na poziom zobowiązań podatkowych korzystającego.

Możliwości kształtowania zobowiązań wynikających z umowy

Leasing jest postrzegany jako bardzo elastyczna forma finansowania korzystania i zakupu środków trwałych. Elastyczność ta polega przede wszystkim na możliwości ukształtowania rat leasingowych na dogodnym dla korzystającego poziomie poprzez odpowiednie ustalenie poszczególnych elementów umowy leasingu, w tym:

- rat leasingowych – im wyższy jest poziom opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego, pierwszej raty leasingowej), tym niższe mogą być późniejsze raty; zmiana przepisów dotyczących podatków dochodowych od stycznia 2007 r. spowodowała, iż niektóre organy podatkowe uznają, iż opłaty (opłata), od których uzależnione jest wejście w życie umowy, winny być zaliczane do kosztów podatkowych korzystającego nie z chwilą ich poniesienia, lecz proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu; stanowisko takie nie jest zasadne, gdyż opłaty te nie różnią się swoim charakterem od pozostałych rat spłacanych w trakcie trwania umowy leasingu, a ponadto, warunkują one rozpoczęcie umowy leasingu i jako takie, nie wiążą się bezpośrednio z całym okresem jej trwania (stanowisko takie w 2010 r. potwierdziły również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego);

- wartości wykupu przedmiotu umowy – im wyższy poziom wartości wykupu, tym niższe będą poszczególne raty leasingowe; z drugiej strony, im wyższe są bieżące raty leasingowe, tym niższa powinna być cena wykupu przedmiotu umowy po zakończeniu podstawowego okresu trwania tej umowy; nie każdy rodzaj umowy leasingu pozwala jednak na w pełni dowolne kształtowanie tej ceny – w przypadku leasingu uznawanego dla potrzeb podatkowych za leasing operacyjny (tj. taki, w ramach którego odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący) cena sprzedaży przedmiotu umowy po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania nie może być niższa od tzw. hipotetycznej wartości netto środka trwałego, czyli wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ustalone z zastosowaniem trzykrotnie skróconych okresów amortyzacji;

- okresu trwania umowy – im dłuższy okres trwania umowy, tym poszczególne raty leasingowe winny być niższe; z drugiej strony, ze względu na wydłużony okres finansowania, suma płatności odsetkowych będzie w tym przypadku zdecydowanie wyższa niż w przypadku zastosowania relatywnie krótkich okresów umownych; ponownie jednak w przypadku leasingu uznawanego dla potrzeb podatku dochodowego za leasing operacyjny istnieją ograniczenia co do możliwości wprowadzenia dowolnie krótkiego okresu leasingu; okres ten nie może być krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego, a w przypadku leasingu nieruchomości musi wynosić co najmniej 10 lat.

Biorąc pod uwagę powyższe możliwości i istniejące ograniczenia, wynikające przede wszystkim z przepisów podatkowych, przedsiębiorca chcący skorzystać z leasingu może w istotnym zakresie wpływać na wysokość miesięcznych rat leasingowych. W zależności od środków finansowych, którymi dysponuje na chwilę obecną, od swoich oczekiwanych przychodów w bliższej i dalszej przyszłości, przedsiębiorca może podjąć decyzję, czy:

- kosztem większego zaangażowania kapitału na początku umowy leasingu i/lub po jej zakończeniu, dokonywać bieżących spłat na niższym poziomie,

- przy wyższym poziomie miesięcznych rat leasingowych, zaangażować niższy poziom kapitału na początek i/lub na koniec trwania umowy.

Co więcej, same raty leasingowe nie muszą być równe w trakcie trwania umowy – w zależności od oczekiwanych przepływów pieniężnych można modyfikować ich wysokość w okresie trwania umowy.

Cele podatkowe umowy leasingu – wpływ rodzaju umowy na zobowiązania podatkowe

Od początku swojego funkcjonowania w polskiej praktyce gospodar-zej leasing traktowany był przede wszystkim jako narzędzie służące optymalizacji podatkowej, co wynika przede wszystkim z możliwości oferowanych przez leasing operacyjny na gruncie podatkowym. W praktyce, korzyści podatkowe płynące z leasingu sprowadzają się przede wszystkim do istotnie skróconego okresu, w którym wydatki ponoszone na spłatę wartości środka trwałego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w przypadku nabycia środka trwałego kosztem podatkowym korzystającego są odpisy amortyzacyjne od wartości środka trwałego, dokonywane w okresie ściśle prawem ustalonym. Tymczasem, dla wielu przedsiębiorstw wybór leasingu i jego formy to nie tylko korzyści na gruncie podatku dochodowego, ale także korzystne efekty w zakresie podatku VAT.

W przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego, poszczególne raty leasingowe płacone przez przedsiębiorcę stanowić będą bezpośrednio jego koszt podatkowy, co pozwala w istotny sposób zwiększyć bieżące koszty uzyskania przychodów zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania. Z oczywistych względów, przepisy prawne nakładają więc pewne ograniczenia w zakresie okresu trwania umowy leasingu operacyjnego – niosąc ze sobą możliwość bezpośredniego odpisania pełnej kwoty rat leasingowych w ciężar kosztów podatkowych, umowa leasingu operacyjnego powinna być zawarta co najmniej na okres:

- odpowiadający 40% tzw. normatywnego okresu amortyzacji w przypadku leasingu ruchomości bądź wartości niematerialnych i prawnych,

- 10 lat w przypadku leasingu nieruchomości.

Przykładowo, jeśli samochód osobowy wykorzystywany jest na podstawie umowy leasingu operacyjnego, umowa powinna być zawarta na okres co najmniej 24 miesięcy (gdyż normatywny okres amortyzacji samochodów to 60 miesięcy). W okresie tych 24 miesięcy przedsiębiorca może obniżyć swoją podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku dochodowego o poszczególne raty leasingowe, które łącznie odpowiadać mogą wartości początkowej przedmiotu umowy.

Jeśliby natomiast przedsiębiorca nabył ten sam samochód ze środków własnych lub z kredytu bądź skorzystał z leasingu finansowego, jego kosztem podatkowym byłyby odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przedmiotu umowy oraz odsetkowa część poszczególnych rat leasingowych. Tym samym, pełne odpisanie wartości początkowej samochodu w ciężar kosztów podatkowych trwałoby 5 lat, niezależnie od poziomu spłacanych przez przedsiębiorcę rat leasingowych ani okresu, na który zawarta została umowa leasingu.

Jeszcze bardziej widoczna jest korzyść podatkowa osiągana przy zastosowaniu umowy leasingu operacyjnego w odniesieniu do nieruchomości – okres amortyzacji nowych budynków wynosi bowiem 40 lat i tyle byłoby potrzeba czasu by odpisać w koszty podatkowe całkowitą wartość początkową budynku. Tymczasem, w przypadku wykorzystywania budynku na podstawie umowy leasingu operacyjnego okres, w którym wartość budynku zaliczana jest do kosztów podatkowych może ulec skróceniu nawet do 10 lat, gdyż tyle wynosi minimalny okres, na który może zostać zawarta umowa leasingu operacyjnego nieruchomości.

Jeśli początkowe zaangażowanie (początkowe raty leasingowe) i/lub cena wykupu przedmiotu umowy nie zostaną ustalone na odpowiednio wysokim poziomie, zastosowanie umowy leasingu o najkrótszym możliwym okresie trwania skutkować będzie wysokim poziomem miesięcznych rat leasingowych. Podejmując decyzję o metodzie finansowania nabycia środków trwałych za pomocą leasingu przedsiębiorca powinien więc brać pod uwagę przede wszystkim prognozowany poziom swoich przychodów, który wyznaczać będzie potrzeby tego przedsiębiorcy w zakresie generowania kosztów podatkowych. Jeśli istnieje ryzyko, iż prognozowane przychody nie pozwolą na swobodną spłatę miesięcznych rat leasingowych, warto rozważyć zastosowanie dłuższego okresu trwania umowy. Korzystniejszym rozwiązaniem jest zawarcie umowy leasingowej o długoterminowym charakterze, tj. na okres zbliżony do okresu normatywnej amortyzacji. Krótki okres umowny będzie korzystny wyłącznie dla tych przedsiębiorców, którzy mają wysokie przychody i dążą do istotnego obniżenia podstawy opodatkowania.

Dla większości przedsiębiorców dość jasne są korzyści osiągane dzięki leasingowi również na gruncie podatku VAT, przy czym, tak jak w przypadku podatków dochodowych, korzystniejszym rozwiązaniem dla przedsiębiorcy jest tu leasing operacyjny. Wynika to z faktu, iż zarówno zakup środka trwałego ze środków własnych, czy w kredycie, jak i jego leasing finansowy (jeśli umowa spełnia określone kryteria) wiążą się z koniecznością zapłaty na rzecz finansującego podatku VAT od pełnej wartości środka trwałego – w przypadku leasingu finansowego podstawa opodatkowania dla potrzeb podatku VAT ustalana jest w oparciu o wartość początkową oraz sumę przyszłych płatności odsetkowych. Pomimo iż płatność rat leasingowych jest rozłożona w czasie, podatek VAT płacony jest na rzecz finansującego na samym początku trwania umowy leasingu finansowego (oraz w przypadku zakupu np. finansowanego kredytem). Podatek ten podlega odliczeniu od podatku należnego po stronie finansującego, a gdy powstaje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – zwrotowi bezpośredniemu. Zwrot ten trwać będzie jednak 60 dni od złożenia deklaracji VAT, przy czym organom podatkowym przysługuje prawo do przedłużenia terminu tego zwrotu, co oznacza, iż kwota podatku VAT zapłacona przez korzystającego może ulec zamrożeniu na jakiś czas.

Tymczasem, w przypadku leasingu operacyjnego, korzystający stopniowo spłaca wartość początkową środka trwałego, a jednocześnie podatek VAT doliczany jest na bieżąco do każdej raty leasingowej. Tym samym, przedsiębiorca unika obowiązku poniesienia istotnego wydatku w związku z rozpoczęciem leasingu oraz zamrożenia kwoty podatku VAT na parę miesięcy.

W przeszłości umowy leasingu operacyjnego stosowane były bardzo często przez przedsiębiorstwa świadczące usługi zwolnione od podatku VAT, a które w związku z prowadzoną działalnością były zmuszone wykorzystywać nieruchomości. Dotyczyło to np. przedsiębiorstw operujących kinami. Dla osiągnięcia korzyści podatkowych, które w tym przypadku polegały jednak przede wszystkim na polepszeniu przepływów pieniężnych, przedsiębiorstwa te powoływały spółki, których zadaniem było wzniesienie multipleksu. Spółka taka odzyskiwała podatek naliczony VAT poniesiony w związku z realizowanym procesem inwestycyjnym. Następnie, multipleks oddawany był do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego na rzecz operatora kina. Podatek naliczony od każdej raty leasingowej nie mógł być odliczony przez korzystającego (ze względu na prowadzoną działalność zwolnioną), jednak zastosowanie leasingu operacyjnego pozwalało na rozłożenie kosztu tego podatku w czasie.

Obecnie natomiast najczęściej wykorzystywane korzyści podatkowe umowy leasingu operacyjnego polegają na podwyższonym odliczeniu podatku naliczonego VAT od samochodów osobowych i innych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3.5 tony. Korzyści te wynikają z faktu, iż przedsiębiorcy przysługuje prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego VAT, nie więcej niż 6.000 złotych w związku z używaniem samochodu, a następnie, w związku z nabyciem tego samochodu po upływie podstawowego okresu trwania umowy przysługuje mu nowy limit odliczenia. Wynika to stąd, iż nabycie samochodu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego traktowane jest jako całkowicie odrębna czynność od korzystania z samochodu w trakcie trwania takiej umowy.

Leasing a kredyt – wybór formy finansowania

Wielu przedsiębiorców zaliczanych do małych i średnich przedsiębiorstw wskazując na leasing, jako na optymalną formę finansowania podnosi nie tylko korzyści podatkowe i elastyczność umowy leasingu, ale także zdecydowanie krótsze i prostsze procedury związane z zawarciem umowy.

W szczególności, leasing może okazać się jedyną możliwością sfinan-sowania dóbr inwestycyjnych dla tych przedsiębiorców, którzy relatywnie niedawno rozpoczęli działalność gospodarczą. Zazwyczaj banki wymagają by działalność taka prowadzona była od co najmniej 12 miesięcy. Tymczasem, firmy leasingowe mogą przedstawić ofertę przedsiębiorcy, który prowadzi działalność już od 3-6 miesięcy. Firmy leasingowe stosują bowiem prostsze procedury akceptacji klientów, głównie ze względu na fakt, iż to one pozostają właścicielami przedmiotu umowy aż do chwili spłaty kwot ustalonych w umowie. Dzięki temu również, istotnie krócej trwa proces podejmowania, ze strony firmy leasingowej, decyzji o zawarciu umowy.

Jak już wskazano, leasing daje możliwość dostosowania struktury rat leasingowych do indywidualnych potrzeb korzystających, w tym poprzez ustalenie poziomu wartości początkowego zaangażowania (tj. tzw. pierwszej raty leasingowej, opłaty wstępnej bądź czynszu inicjalnego), ceny wykupu i poszczególnych rat. Co więcej, istnieje również możliwość by poszczególne raty ustalić na odmiennym poziomie, bądź odnieść wartość początkową przedmiotu umowy do waluty obcej, co może służyć jako element zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym jeśli przedsiębiorca osiąga przychody w tej właśnie walucie.

Co więcej, w porównaniu do zakupu środka trwałego finansowanego kredytem, leasing operacyjny pozwala na optymalizację podatkową poprzez bezpośrednie obniżenie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku dochodowego o pełną wysokość rat leasingowych. Tego efektu nie osiągnie się w przypadku skorzystania z kredytu – w tym przypadku kosztem uzyskania przychodów będą jedynie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego oraz odsetki od kredytu. Leasing operacyjny jest też obecnie narzędziem dającym szczególne możliwości w przypadku korzystania z samochodów osobowych (w rozumieniu ustaw podatkowych) – tylko w przypadku leasingu operacyjnego tych samochodów istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty rat leasingowych. Jeśli cena takiego samochodu przekraczałaby 20.000 EUR, nabywca finansujący zakup z kredytu nie byłby w stanie zaliczyć pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Niezależnie od ceny samochodu, dzierżawa bądź najem samochodu osobowego wymagają natomiast prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wymogu takiego nie ma natomiast w przypadku wykorzystywania tych samych samochodów na podstawie umowy leasingu.

Obecnie doceniane są również możliwości jakimi dysponują firmy leasingowe w zakresie kompleksowej obsługi przedmiotu leasingu oraz wynegocjowania korzystniejszych cen poszczególnych świadczeń. W szczególności, finansujący ma możliwość uzyskania korzystniejszych cen ubezpieczenia przedmiotu umowy, jego serwisu bądź rozliczeń paliwa poprzez karty paliwowe w przypadku, gdy przedmiotem umowy jest flota samochodowa.

W porównaniu do kredytu istotnie mniejszym obciążeniem dla przedsiębiorcy są zabezpieczenia związane z korzystaniem z leasingu. Chcąc uzyskać kredyt, przedsiębiorca musi ustanowić zabezpieczenia na rzecz banku, przy czym standardowo obejmują one hipotekę bądź zastaw. Bank będzie również wymagać przedstawienia szeregu dokumentów, w tym potwierdzających brak zaległości podatkowych, brak zaległości w opłacaniu składek na ZUS, a także dokumentów dotyczących przychodów przedsiębiorcy w ubiegłych okresach. Wymagany może być również biznes plan. Tymczasem, jak już wskazano, podstawowym zabezpieczeniem dla spółki leasingowej jest to, iż to ona jest właścicielem środka trwałego. Standardowo wymaganym przez finansującego zabezpieczeniem będzie również weksel wystawiony przez korzystającego.

Elastyczność umów leasingowych przejawia się również w łatwości przeniesienia wszelkich praw i obowiązków z nich wynikających na inny podmiot (innego przedsiębiorcę), czyli dokonania tzw. cesji umowy. Dotyczy to jednak przede wszystkim tych umów, których przedmiotem są rzeczy na tyle uniwersalne, że znalezienie nowego korzystającego nie powinno nastręczać kłopotów. Z praktycznego i technicznego punktu widzenia, cesja umowy leasingu jest znacznie prostszym i szybszym rozwiązaniem niż sprzedaż rzeczy bądź nieruchomości obarczonej hipoteką bankową bądź sprzedaż środka trwałego połączona z przeniesieniem obowiązków związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego na jego nabycie. Cesja umowy leasingu wiąże się jednak z pewnym poziomem ryzyka podatkowego zarówno po stronie finansującego, jak i korzystającego. Organy podatkowe uznają bowiem, iż z perspektywy podatkowej cesja nie stanowi kontynuacji umowy leasingu, lecz zawarcie całkowicie nowej umowy leasingu, z nowym korzystającym, która to umowa, by można było traktować ją jako umowę leasingu, musi spełniać wszystkie warunki dla umowy leasingu. Stad też, organy podatkowe twierdzą, iż konieczne jest by w trakcie, gdy stroną umowy jest drugi korzystający nastąpiła spłata wartości początkowej przedmiotu umowy, a w przypadku umowy leasingu operacyjnego – by trwał on wymagany, minimalny okres czasu.

Powyższe stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe, co potwierdza wyrok WSA w Białymstoku z 5.05.2010 r. (sygn. I SA/Bk 80/10), zgodnie z którym dokonanie zmiany po stronie korzystającego w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. W ocenie sądu, oznacza to, iż „po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym.”

Nie zawsze jednak leasing, a w szczególności leasing operacyjny, będzie optymalnym rozwiązaniem dla przedsiębiorcy. W szczególności wskazać należy, iż leasing operacyjny każdorazowo podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki standardowej (23%), niezależnie od tego czy przedmiotem jest towar nowy, czy też używany, a także niezależnie od tego jaki środek trwały jest przedmiotem umowy leasingu. Dla podmiotów, którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ze względu na specyfikę prowadzonej działalności (np. działalność bankowa, ubezpieczeniowa, medyczna objęte zwolnieniem od VAT), podatek ten podwyższał będzie koszty związane z używaniem środka trwałego. Jednocześnie leasing finansowy towarów używanych, a także nieruchomości, podobnie jak i sprzedaż tych towarów, może podlegać zwolnieniu od VAT. Tym samym, dla podmiotów, które dysponują ograniczonym prawem do odliczenia podatku VAT korzystniejszym rozwiązaniem może okazać się leasing finansowy (traktowany na równi z dostawą towarów) bądź też sfinansowanie nabycia towaru kredytem.

Ponadto, zawierając umowę leasingu operacyjnego korzystający musi zdawać sobie sprawę z konsekwencji rozwiązania takiej umowy przed upływem okresu, na który została zawarta. Jeśli rozwiązanie umowy nastąpi przed upływem okresu odpowiadającego co najmniej 40% normatywnej amortyzacji środka trwałego (lub przed upływem 10 lat jeśli przedmiotem umowy są nieruchomości), a przyczyną skrócenia umowy będzie chęć nabycia środka trwałego – finansujący musi sprzedać środek trwały po cenie rynkowej, a więc bez uwzględnienia dokonanych uprzednio przez korzystającego spłat. Sprzedaż przedmiotu umowy po cenie niższej od rynkowej (a więc z uwzględnieniem dotychczasowych płatności dokonanych przez korzystającego) jest możliwa dopiero po upływie podstawowego okresu trwania umowy, który musi spełniać określone powyżej limity.

Leasing operacyjny, w szczególności o relatywnie krótkim okresie umownym, nie powinien być stosowany również wtedy, gdy działalność przedsiębiorcy przynosi straty podatkowe bądź z innych powodów przedsiębiorca ten nie płaci podatków (np. ze względu na odpisywanie strat podatkowych z lat ubiegłych). Leasing operacyjny nie okaże się w pełni przydatny również dla tych podmiotów, które rozliczają się na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego bądź karty podatkowej.

Często przywoływanym atutem kredytu jest to, że nabyte środki trwałe stanowią własność kredytobiorcy, niemniej jednak od razu wskazać należy, iż wiąże się to jednak z ustanowieniem na rzecz banku zastawu rejestrowego lub hipoteki, co z kolei wiąże się z poniesieniem dodatkowych kosztów oraz, niejednokrotnie, długotrwałą procedurą. Co więcej, często stosowanym rozwiązaniem w przypadku pożyczek jest tzw. przewłaszczenie na zabezpieczenie, które de facto skutkuje przeniesieniem własności rzeczy nabytej z wykorzystaniem pożyczki na udzielający jej bank.

Wskazuje się również, iż efektywnie leasing jest droższą od kredytu metodą finansowania inwestycji. Jednak należy też pamiętać, że leasing to nie tylko i wyłącznie usługa finansowa, tak jak kredyt, ale również usługa polegająca na oddaniu środka trwałego do korzystania. Zatem korzystający ma nie tylko dostęp do tanich źródeł finansowania (firmy leasingowe finansują się praktycznie z tych samych źródeł co banki), ale także mają możliwość uzyskania korzystniejszych warunków zakupu i użytkowania (ubezpieczenie, serwis, usługi dodatkowe), niż przy skorzystaniu z kredytu lub zakupu ze środków własnych. Wynika to stąd, że firma leasingowa, dysponując bogatym i wieloletnim doświadczeniem na rynku dóbr inwestycyjnych, ma możliwość wynegocjowania korzystniejszych cen nabycia środków trwałych oraz cen wszelkich usług związanych z ich obsługą i serwisem.