Związek Polskiego Leasingu

Leasing w świetle przepisów o podatku VAT

LEASING JAKO ŚWIADCZENIE USŁUG I DOSTAWA TOWARÓW

Czynności wykonywane przez finansującego na gruncie umowy leasin-gu operacyjnego i finansowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak umowa leasingu może być traktowana w dwojaki sposób na potrzeby podatku VAT – raz jako świadczenie usług, kiedy indziej jako dostawa towarów.

Dostawa towarów jest określona jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Umowy leasingu finansowego i umowy leasingu gruntów, jeśli spełniają określone wymogi, są kwalifi-kowane jako dostawa towarów. Z kolei świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Leasing jako świadczenie usług

W przypadku leasingu operacyjnego okazuje się on korzystniejszy dla korzystającego niż leasing finansowy. Wynika to przede wszystkim z tego, że leasing operacyjny, czyli taki, w ramach którego odpisów amortyzacyjnych na gruncie podatku dochodowego dokonuje finansujący, jest traktowany jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Z perspektywy korzystającego oznacza to, że podatkiem VAT obciążone będą kolejne miesięczne raty leasingowe, tak więc i wydatki związane z podatkiem VAT będą rozłożone w czasie. Korzystający nie będzie musiał ponieść wydatku związanego z podatkiem VAT na wstępie trwania umowy leasingu (z góry od wartości sumy rat leasingowych). Wynika to stąd, że w przypadku leasingu operacyjnego (to jest usług) obowiązek podatkowy po stronie finansującego powstaje z chwilą otrzymania części bądź całości zapłaty, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Tymczasem w przypadku dostawy towarów obowiązek ten powstaje w sposób właściwy dla takiej dostawy – nie później niż siódmego dnia od wydania towarów i w stosunku do całkowitej ich wartości.

Minus leasingu operacyjnego polega na tym, że każdorazowo jako świadczenie usług podlegać on będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. W przypadku umów leasingu finansowego traktowanych do celów podatku VAT jako dostawa towarów świadczenie usług może być opodatkowane stawką właściwą dla środka trwałego, a jeśli ich przedmiotem są towary używane, leasing taki może podlegać zwolnieniu od VAT.

Leasing jako dostawa towarów

Na gruncie ustawy o VAT dostawa towarów to również między innymi wydanie towarów na podstawie umowy leasingu zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Mowa tu o umowach leasingu, których odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, oraz umowach leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W praktyce oznacza to, że umowa leasingu finansowego oraz umowa leasingu dotycząca gruntów określająca, że prawo własności w normalnym toku zdarzeń przewidzianych w tej umowie przejdzie na korzystającego, powinny być traktowane jako dostawa towarów. Wątpliwości budzą umowy leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntów zawierające jedynie opcję ich nabycia – w ocenie autorki, w takim wypadku – jako że w chwili zawarcia umowy przejście własności na korzystającego nie jest zdarzeniem pewnym – umowy te powinny być kwalifikowane jako świadczenie usług.

Takie rozumienie podziału pomiędzy umowami leasingu kwalifikowanymi jako świadczenie usług i dostawa towarów wynika z przepisów wspólnotowych, co nie zostało jednak prawidłowo odzwierciedlone w polskiej ustawie o VAT. Ponadto, również organy podatkowe przyjmują nieuprawnioną na gruncie przepisów wspólnotowych, upraszczającą interpretację, zgodnie z którą każda umowa leasingu finansowego, nawet taka, która zawiera jedynie opcję zakupu przedmiotu umowy przez korzystającego, stanowi dostawę towarów. Przykładowo, w interpretacji z 2.12.2008 roku (sygn. IPPP1/443-1846/08-4/AW) Minister Finansów stwierdził, że jako dostawa towarów powinno być zakwalifikowane wydanie towaru w ramach umowy leasingowej, która:

• jest zawarta na czas oznaczony, a suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy;

• zawiera postanowienie, zgodnie z którym w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

• przewiduje, że korzystającemu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu, na który umowa została zawarta (tak zwana opcja zakupu przedmiotu umowy).

Minister Finansów uznał, że na podstawie normalnych zdarzeń przewidzianych powyższą umową nastąpi przeniesienie prawa własności na korzystającego. Mimo że stanowisko to nie jest uprawnione, należy liczyć się z uproszczonym podejściem organów podatkowych do kwestii kwalifikacji umów leasingu finansowego.

Skutki kwalifikacji umowy leasingu jako dostawy towarów przejawiają się w momencie, w którym powinien być rozpoznany obowiązek podatkowy przez finansującego, a także w mającej zastosowanie stawce podatkowej. Korzystający, zawierając umowę leasingu finansowego lub umowę dotyczącą gruntu przewidującą nabycie przedmiotu umowy po jej zakończeniu (lub z chwilą zapłaty ostatniej raty), musi wiedzieć, że zapłaci podatek VAT z góry od sumy rat leasingowych (zarówno części kapitałowych, jak i odsetkowych). W tym przypadku obowiązek podatkowy VAT po stronie finansującego powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia od wydania towaru. Ta zasada ogólna ma zastosowanie do umów leasingu gruntów i innych towarów, jeśli umowa przewiduje przejście prawa własności na korzystającego. Natomiast w przypadku umów leasingu finansowego budynków i lokali – gdy umowy przewidują przejście prawa własności na korzystającego – obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, to jest z chwilą otrzymania części bądź całości zapłaty, nie później niż 30. dnia od wydania towaru.

Powstanie obowiązku podatkowego niejako z góry oznacza, że należny podatek VAT musi być obliczony przez finansującego również w całości z góry. To zaś stwarza problem w sytuacji, gdy do umowy leasingu znajduje zastosowanie zmienna stopa procentowa (nie jest znany jej przyszły poziom) lub gdy raty leasingowe są ustalone jako równowartość waluty obcej (nie jest znany przyszły kurs waluty). Co do zasady podstawą opodatkowania dla finansującego jest obrót, to jest kwota należna z tytułu sprzedaży netto. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tymczasem kwoty wynikające ze zmian kursu waluty bądź stopy procentowej nie są znane w chwili wydania towaru na podstawie umowy leasingu finansowego (tym samym kwoty wynikające ze zmian stóp procentowych czy kursu walut nie są jeszcze należne w chwili zawarcia umowy leasingu). Niemniej w przypadku leasingu stanowiącego dostawę towarów faktura VAT również musi być wystawiona z góry, nie później niż siódmego dnia od wydania towaru. Podstawa opodatkowania VAT ustalana z góry powinna w takim przypadku obejmować:

• część kapitałową (czyli wartość początkową przedmiotu leasingu) przeliczoną na złote polskie według kursu waluty z dnia wystawienia faktury,

• część odsetkową obliczoną za cały okres trwania umowy leasingu, z zastosowaniem stopy procentowej znanej i stosowanej zgodnie z umową na dzień wystawienia faktury oraz według kursu waluty z dnia wystawienia faktury.

Jak już stwierdzono, w przypadku leasingu stanowiącego dostawę towarów faktura VAT musi być wystawiona z góry, nie później niż siódmego dnia od wydania towaru. Natomiast dokumentowanie poszczególnych rat leasingowych (z uwzględnieniem obowiązujących kursów walut i stóp procentowych) w trakcie trwania umowy odbywa się za pomocą not księgowych.

Ostateczne kwoty wynikające ze zmian kursów walut bądź stopy procentowej w trakcie umowy leasingu stają się znane dopiero z chwilą zakończenia okresu umowy leasingu – na skutek zastosowania zmiennej stopy procentowej na potrzeby ustalania odsetkowej części raty leasingowej, a także zmian kursów waluty – korzystający dokonuje w trakcie trwania umowy leasingu zapłaty kwoty różniącej się od kwot wykazanych na fakturze pierwotnie wystawionej przez finansującego.

Po zakończeniu trwania umowy finansujący jest więc zobowiązany do dokonania korekty podstawy opodatkowania dostarczonego towaru przez wystawienie faktury korygującej. Jeśli w wyniku korekty podstawa opodatkowania VAT ulegnie podwyższeniu (na przykład na skutek zwyżki stóp procentowych w trakcie trwania umowy leasingu), obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT w stosunku do powstałego zwiększenia podstawy opodatkowania powstaje w chwili, gdy ostateczne kwoty zwiększenia podstawy opodatkowania są znane.

(Zobacz opinię eksperta eksperta)

Opodatkowanie świadczeń dodatkowych

Korzystający często mają wątpliwości związane z otrzymywaniem przez nich od finansującego faktur VAT na takie koszty związane z umową leasingu jak podatek od środków transportowych czy podatek od nieruchomości. Wątpliwości korzystających budzi to, że na fakturach tych naliczony jest podatek VAT, mimo że kosztem głównym, który korzystający musi ponieść, jest podatek.

W praktyce jednak niewiele świadczeń dodatkowych związanych z umową leasingu może być refakturowanych przez finansującego i nie wiązać się z koniecznością naliczenia od nich podatku VAT. Wynika to stąd, że podstawą opodatkowania leasingu, traktowanego zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług, jest obrót, czyli kwota należna netto obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Ponadto, na skutek niekorzystnego orzeczenia siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.11.2010 roku (sygn. akt I FPS 3/10) w odniesieniu do refakturowania kosztów ubezpieczeń z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT zakres świadczeń refakturowanych z zastosowaniem pierwotnej stawki lub zwolnienia od VAT może ulec dalszemu ograniczeniu.

Dotychczas przyjmowało się, że w określonych sytuacjach niektóre usługi związane ze świadczeniem głównym mogą podlegać refakturowaniu, które jednak nie zostało w sposób formalny uregulowane w przepisach ustawy o VAT. Refakturowanie stosowane było w tych przypadkach, w których występowały trzy podmioty, to jest faktyczny usługodawca i faktyczny usługobiorca oraz nominalny usługobiorca. Wtedy usługa świadczona przez faktycznego usługodawcę wykorzystywana jest bezpośrednio przez faktycznego usługobiorcę, mimo że z formalnego punktu widzenia faktura VAT dokumentująca tę usługę wystawiana jest przez faktycznego usługodawcę na rzecz nominalnego usługobiorcy. Ten ostatni następnie wystawia fakturę na faktycznego usługobiorcę. Refakturowanie, które znajdowało zastosowanie w takiej sytuacji, polegało na przeniesieniu kosztu usług przez nominalnego usługobiorcę na faktycznego usługobiorcę z zastosowaniem stawki VAT lub zwolnienia od VAT wynikającego z faktury wystawionej przez faktycznego usługodawcę (to jest pierwotnego świadczącego). Takie podejście znajduje także uzasadnienie na gruncie przepisów wspólnotowych, które zakładają, że w przypadku gdy dany podatnik bierze udział w świadczeniu usług w ten sposób, że nabywa je w celu odprzedaży, przyjmuje się, że nabył i jednocześnie samodzielnie wykonał przedmiotowe usługi. De facto traktuje się podatnika jako świadczącego daną odprzedawaną usługę.

Opisane podejście oparte było na wyroku siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 15.10.1998 roku (sygn. III ZP 8/98), zgodnie z którym możliwe było wyodrębnienie elementów towarzyszących leasingowi jako usłudze głównej w celu przeniesienia wyłożonych kosztów ubezpieczenia na korzystającego. Wyrok ten wydany został jeszcze na gruncie starej ustawy o VAT, niemniej dotyczył przepisu, którego treść nie uległa zmianie również na gruncie nowej ustawy o VAT, to jest powoływanego przepisu, zgodnie z którym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Kierując się tym wyrokiem oraz brakiem zmiany treści przepisu określającego podstawę opodatkowania, w większości przypadków, firmy leasingowe obciążają korzystających kosztami ubezpieczeń z zastosowaniem zwolnienia od VAT. Prawidłowość takiego podejścia na gruncie nowej ustawy o VAT potwierdzały również organy podatkowe.

Tym większym zaskoczeniem była wspomniana uchwała siedmiu sędziów NSA z 8.11.2010 roku, w którym NSA stwierdził, że na gruncie przepisów nowej ustawy o VAT finansujący jest zobowiązany potraktować refakturowany koszt ubezpieczenia jako element wynagrodzenia za sam leasing, a tym samym opodatkować ten koszt stawką podstawową VAT.

Uchwała ta jest bardzo kontrowersyjna, biorąc zwłaszcza pod uwagę, że NSA uznał usługę ubezpieczenia za świadczenie pomocnicze w stosunku do usługi leasingu bez analizy, czym w ogóle jest świadczenie pomocnicze definiowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co równie istotne, przepis obecnie obowiązującej ustawy o VAT, do którego odnosi się uchwała, nie uległ zmianie w zakresie sformułowań dotyczących podstawy opodatkowania, co oznacza, że tezy wspomnianego wyroku siedmiu sędziów SN powinny pozostawać w pełni aktualne.

NSA uznał, że art. 29 ust. 1 polskiej ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży netto, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, prawidłowo odzwierciedla przepisy wspólnotowe. Tymczasem przepis ten odpowiada w pełni art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy (i art. 73 obecnej Dyrektywy 2006/112), zgodnie z którym podstawa opodat-kowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dopiero art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy (odpowiadający art. 78 (b) Dyrektywy 2006/112) stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od usługobiorcy. W przepisach polskiej ustawy o VAT brak jest odpowiednika tego uregulowania, co oznacza, że wbrew zapisom dyrektywowym żaden przepis polskiej ustawy o VAT nie nakazuje podatnikom doliczania kosztów usług ubezpieczeniowych do podstawy opodatkowania świadczonych usług leasingu.

W tej sytuacji, w ocenie autorki, doszło więc do nieprawidłowej implementacji uregulowań dyrektywowych – w takim wypadku ani organy podatkowe, ani sądy nie powinny przywoływać bezpośrednio przepisów unijnych i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku. Dyrektywy wiążą bowiem państwa członkowskie, a nie ich obywateli, w związku z czym prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw wynikających z przepisów krajowych, nawet jeśli są one sprzeczne z regulacjami unijnymi. Zastosowanie bezpośrednio przepisów VI Dyrektywy z całkowitym pominięciem braków krajowej regulacji stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami określonymi przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

NSA uznał, że w przypadku refakturowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu na korzystającego dochodzi w istocie do jednego świadczenia – usługi leasingu. Sąd przyjął założenie, że usługa ubezpieczenia jest świadczeniem pomocniczym do usługi leasingu, a tym samym świadczenia te powinny być traktowane łącznie na potrzeby podatku VAT. Tyle tylko że usługi ubezpieczeniowej nie można w tym wypadku określić jako świadczenia pomocniczego do usługi leasigu. Świadczenie pomocnicze umożliwia prawidłowe wykonanie świadczenia głównego bądź też jest niezbędne do wykonania świadczenia głównego. Taka relacja nie zachodzi pomiędzy usługą leasingu i usługą ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu. W pełni możliwe jest wykonanie usługi leasingu bez jednoczesnego świadczenia usługi ubezpieczenia, co oznacza, że ta ostatnia jest usługą odrębną, a jej wartość nie wchodzi do wartości usługi leasingu. Obydwie usługi należy więc rozpatrywać na gruncie ustawy o VAT oddzielnie.

W ocenie autorki charakter usług ubezpieczeniowych implikuje, że powinny być nadal traktowane jako świadczenia odrębne od usługi leasingu, a tym samym powinny podlegać zwolnieniu od VAT na zasadach właściwych dla usług ubezpieczeniowych. Niemniej, biorąc pod uwagę niekorzystne stanowisko NSA w tej sprawie, należy oczekiwać, że firmy leasingowe mogą być zmuszone zmodyfikować swoje zasady działania w tej mierze.

Niezależnie od kosztów ubezpieczenia finansujący obciążają korzystających również kosztami, które co do zasady ponieść musi finansujący jako właściciel przedmiotu umowy. Brak jest możliwości refakturowania bez podatku VAT tych kosztów. Dotyczy to w szczególności:

• podatków płaconych przez finansującego jako właściciela, związanych z przedmiotem umowy (na przykład podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu),

• opłat administracyjnych, które musi ponieść finansujący jako właściciel środka trwałego,

• opłat z tytułu użytkowania wieczystego.

Wymienione koszty powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania leasingu, a więc podlegające opodatkowaniu VAT tak jak sama usługa leasingu (23%) bądź, jeśli leasing traktowany jest jako dostawa towarów, według stawki VAT lub zwolnienia właściwego dla towaru. Stanowisko powyższe wynika zarówno z ugruntowanego i jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i interpretacji organów podatkowych. Dlatego też nie dziwi, że faktury wystawiane przez finansujących na tego rodzaju koszty dodatkowe zawierają w sobie podatek VAT.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 31.05.2000 roku (sygn. SA/Gd 812/98): „Podatek od nieruchomości, a także inne opłaty mają charakter majątkowy, to jest obowiązek ich uiszczenia uzależniony jest od posiadanego majątku, a nie od dochodów, które nieruchomości przynoszą. Podatki i opłaty z tytułu własności nieruchomości są niezależne od tego, czy nieruchomości są wydzierżawiane, czy pozostawały niewykorzystane i dotyczą podatnika tych podatków. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wydzierżawiającego. W odniesieniu natomiast do dzierżawy stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy”.

Odszkodowanie a opodatkowanie podatkiem VAT

Umowa leasingu może się wiązać z koniecznością wypłaty odszkodo-wania na rzecz finansującego – chociażby w związku z niewywiązywa-niem się przez korzystającego z obowiązków wynikających z umowy.

Czynności, które skutkują koniecznością wypłaty odszkodowa-nia przez korzystającego, nie stanowią ani dostawy towarów, ani świad-czenia usług. Nie podlegają więc opodatkowaniu VAT, nawet jeśli odszkodowanie odpowiada kwotowo niezapłaconym, przyszłym ratom leasingowym.

Dość powszechnie stanowisko takie potwierdzają organy podat-kowe. Warto przywołać interpretację Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 12.07.2006 roku (sygn. 1471/NTR2/443-146/06/MŻ), który określa ponadto, jakiego rodzaju kwoty mogą, a jakie nie mogą być uznane za element odszkodowania. Organ podatkowy stwierdza, że: „za elementy odszkodowania (…) nie mogą zostać uznane w szczególności:

• dochodzone przez Spółkę przy rozwiązaniu (lub wygaśnięciu) umowy wymagalne, ale dotychczas niezapłacone raty leasingowe,

• inne sumy należne (wymagalne) od korzystającego w związku z umową.

Kwoty te stanowią bowiem elementy wynagrodzenia należnego Stronie w związku z już spełnionymi przez nią na rzecz korzystającego świadczeniami (…). Z tego samego względu, jako niestanowiące płatności za wykonane przez Stronę usługi, do podstawy opodatkowania z tytułu ich świadczenia nie wchodzą:

kwoty odszkodowania uzyskane na podstawie art. 471 kc albo kwoty kar umownych uzyskane na podstawie art. 483 par. 1 kc,

• (…) wszystkie przewidziane w umowie a niezapłacone raty, pomniejszone o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem, wygaśnięciem umowy leasingu (względnie rozwiązaniem) albo umowy ze zbywcą oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, jak i naprawienia szkody, stanowiące zgodnie z poglądami doktryny (…) swego rodzaju sankcję charakterystyczną dla leasingu za przedterminowe wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy”.

Podobnie kwestia wygląda w interpretacji indywidualnej Dyrek-tora Izby Skarbowej w Warszawie z 9.11.2009 roku (nr IPPP3/443-775/09-3/MM): „zapłata przez Leasingobiorcę kwoty tytułem naprawienia szkody za przedwczesne rozwiązanie umowy leasingowej nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie nie podlega opodat-kowaniu tym podatkiem”.

Podsumowując zasady dotyczące zakresu opodatkowania VAT, należy podkreślić, że w przypadku gdy kwoty należne do zapłaty na rzecz finansującego wynikają z wykonanych już usług, podlegają opodatkowaniu VAT. Jeśli natomiast kwoty te odpowiadają wysokości rat leasingowych, ale wiążą się na przykład z nieuprawnionym korzystaniem z przedmiotu umowy bądź są wynikiem rozwiązania tej umowy, stanowią odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie prezentują również sądy administracyjne, wskazując, że otrzymanie odszkodowania (jak i kary umownej) jest neutralne dla rozliczenia w VAT, ponieważ nie można go traktować jak wynagrodzenia za usługę (na przykład wyrok WSA w Warszawie z 1.04.2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 2166/07).

Leasing towarów używanych oraz leasing budynków i lokali

Leasing operacyjny towarów używanych, mimo że ich dostawa może być zwolniona od VAT, podlega co do zasady stawce standardowej VAT w wysokości 23%. Natomiast istotną korzyścią z perspektywy korzystających, którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT (takich jak placówki szkoleniowe, szpitale i przychodnie), może okazać się skorzystanie z leasingu finansowego towrów używanych bądź – od 1.01.2009 roku – z leasingu finansowego nieruchomości zwolnionych od VAT. W wypadku leasingu finansowego, jeśli będzie traktowany na potrzeby podatku VAT jako dostawa towarów, można korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zakres zwolnień dla towarów używanych oraz dla nieruchomości uległ bardzo istotnym zmianom na skutek nowelizacji ustawy o VAT od 1.01.2009 roku. Zwolnieniu od VAT podlega dostawa towarów używanych, pod warunkiem, że sprzedającemu (dostarczającemu) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od tych towarów. W wyniku zmian wprowadzonych do ustawy o VAT od 1.01.2009 roku przez towar używany rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jako właściciel.

Zgodnie z poprzednim brzmieniem ustawy o VAT, za towar używany uznawane były ruchomości wykorzystywane przez dostawcę przez co najmniej sześć miesięcy. Zmiana polegająca na dodaniu dodat-kowego warunku, to jest by sześciomiesięczny okres korzystania z towaru rozpoczynał się dopiero z chwilą nabycia ruchomości, uderzył przede wszystkim w korzystających użytkujących samochody. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2010 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podobnie jak przepisy poprzedzającego je rozporządzenia, przewidują zwolnienie od podatku VAT dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia VAT. Warunkiem jest jednak, by były to towary używane w rozumieniu art. 43 ustawy o VAT.

W związku z tym korzystający, dokonując przed 1.01.2009 roku wykupu samochodu po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu, miał prawo od razu sprzedać ten samochód, na przykład na rzecz pracownika, z zastosowaniem zwolnienia od VAT – był bowiem użytkownikiem tego pojazdu przez co najmniej sześć miesięcy (mimo że nie był jego właścicielem).

Natomiast w świetle przepisów obowiązujących od 1.01.2009 roku, aby sprzedać ten samochód na rzecz pracownika (bądź innej osoby) z zastosowaniem zwolnienia od VAT, korzystający powinien po wykupie tego samochodu od finansującego wykorzystywać go nadal w prowadzonej działalności przez okres co najmniej sześciu miesięcy. Sprzedaż samochodu przed upływem tego okresu, jeśli korzystającemu przysługuje w związku z wykupem tego samochodu ograniczone prawo do odliczenia VAT (obecnie do 6000 zł), podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 23%.

Jeśli natomiast chodzi o zwolnienie dla nieruchomości, to z 1.01.2009 roku wprowadzono w tym zakresie bardzo istotne zmiany. Przede wszystkim możliwość stosowania zwolnienia nie jest już w żaden sposób uzależniona od tego, kiedy zakończona została budowa budynku, budowli lub ich części.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wprowadzono całkiem nowe zwolnienie – dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części (poszczególnych lokali) i ma każdorazowo zastosowanie z wyjątkiem przypadków, gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przepis ten oznacza w praktyce, że zwolnieniem objęto każdą dostawę budynku, budowli bądź ich części z wyjątkiem dostawy dokonywanej przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia oraz dostawy dokonywanej w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Zwolnienie dotyczy przy tym wszystkich budynków, budowli lub ich części (to jest również budynków biurowych).

Biorąc pod uwagę, że kluczowe jest pierwsze zasiedlenie budynku, budowli bądź ich części, przywołać należy definicję pierwszego zasiedlenia. W świetle ustawy o VAT jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Mogą więc mieć miejsce następujące sytuacje:

• Deweloper buduje nowy budynek biurowy, który następnie sprzedaje na rzecz finansującego. Jako że sprzedaż odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, deweloper nalicza VAT należny według stawki 23% VAT, który podlega odliczeniu po stronie finansującego. Jeśli finansujący odda ten budynek do używania na rzecz korzystającego na podstawie umowy leasingu finansowego przewidującej, że prawo własności zostanie przeniesione na korzystającego, wydanie budynku traktowane będzie jako dostawa towarów. Jeśli odbywa się ona w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynku, dostawa ta również podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 23% VAT. Podatek ten podlegać będzie odliczeniu po stronie korzystającego pod warunkiem, że budynek będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT.

• Jeśli w opisanym przykładzie finansujący odda korzystającemu do używania budynek na podstawie umowy leasingu operacyjnego (na co najmniej 10 lat), usługa wykonywana w trakcie trwania umowy podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 23% VAT. Jednak po zakończeniu trwania umowy leasingu (to jest po co najmniej 10 latach) finansujący, sprzedając budynek na rzecz korzystającego, zastosuje zwolnienie od VAT – upłyną już bowiem dwa lata od pierwszego zasiedlenia budynku. Możliwość wykorzystania takiej konstrukcji może się okazać szczególnie kusząca dla tych podmiotów, które nie są uprawnione do odliczenia podatku naliczonego VAT (banki, ubezpieczyciele, szpitale etc).

• Jeśli z jakichkolwiek przyczyn sprzedaż budynku przez finansującego nastąpi przed upływem 10 lat, finansujący będzie musiał na bieżąco zwrócić część podatku naliczonego VAT, który odliczył w związku z nabyciem tego budynku. Obowiązek dokonywania stosownych korekt podatku naliczonego od środków trwałych upływa bowiem dopiero po upływie 10 lat.

Może się jednak zdarzyć, że firma ubezpieczeniowa, bank, szpital (bądź każda inna firma nieuprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT) nabędzie nowy budynek i nie odliczy od tego zakupu podatku naliczonego VAT. Następnie w ciągu dwóch lat od nabycia okaże się, że firma jest zmuszona do sprzedaży budynku. Analiza powyższego zwolnienia prowadzi do wniosku, że budynek ten musi ponownie być sprzedany ze stawką 23% VAT. W praktyce oznaczałoby to kumulację tego podatku. Aby przeciwdziałać temu zjawisku, wprowa-dzono kolejne zwolnienie przeznaczone wyłącznie dla budynków, budowli bądź ich części. Mianowicie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (obowiązującym od 1.01.2009 roku), zwolnieniu od VAT podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego,

• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, a jeśli ponosił takie wydatki, to były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (warunek ten nie ma zastosowania, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat).

Na podstawie tego dodatkowego zwolnienia podatnicy, którzy nabyli budynki, budowle bądź ich części w ramach pierwszego zasiedlenia i nie odliczyli podatku naliczonego VAT w związku z tym nabyciem, będą uprawnieni do sprzedaży budynku z zastosowaniem zwolnienia od VAT (na przykład na rzecz finansującego w ramach sale and lease back), nawet jeśli od pierwszego zasiedlenia nie upłynęły jeszcze dwa lata. Następnie skutki podatkowe umowy leasingu zależeć będą od tego, czy będzie to leasing operacyjny, czy finansowy. Jeśli strony zawarłyby umowę leasingu operacyjnego, usługa ta podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 23%, co oznacza powstanie po stronie korzystającego dodatkowych kosztów w zakresie VAT niepodlegającego odliczeniu. Z tej perspektywy zdecydowanie korzystniejsza będzie umowa leasingu finansowego przewidująca przeniesienie prawa własności na korzystającego. Jako dostawa budynku, w stosunku do którego finansującemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (gdyż VAT taki nie wystąpił), transakcja ta objęta będzie zwolnieniem od VAT.

Ponadto, warto wspomnieć, że w przypadku leasingu finansowego budynku oraz gruntu, jeśli umowa przewiduje przejście prawa własności na korzystającego, całokształt transakcji powinien być postrzegany jako dostawa nieruchomości. Z zasady wartość gruntu nie jest w takiej sytuacji wyodrębniana z podstawy opodatkowania samego budynku. W efekcie leasing nieruchomości będzie w całości zwolniony od VAT. Należy również pamiętać, że sprzedaż taka podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, jednak moment opodatkowania zostanie odroczony w cza-sie do faktycznego przeniesienia prawa własności nieruchomości na korzystającego.

Odliczenie podatku naliczonego VAT przez korzystającego. Zwrot nadwyżki podatku

Podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy VAT wykorzystujący przedmiot umowy leasingu do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno od poszczególnych rat leasingowych (w przypadku leasingu operacyjnego), jak i na fakturze wystawionej przez finansującego z góry w sytuacji leasingu finansowego przewidującego przejście prawa własności na korzystającego.

Prawo do odliczenia podatku VAT powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym korzystający otrzymał fakturę z określonym podatkiem naliczonym VAT. Jeżeli nie dokona on tego odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1.12.2008 roku, podatnik może odliczyć VAT naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Pewne wątpliwości może budzić to, że w przypadku leasingu traktowanego jako dostawa towarów korzystający nie jest jeszcze właścicielem leasingowanego środka trwałego. Stanie się nim dopiero z chwilą zakończenia okresu, na który zawarta została umowa leasingu. Skoro jednak sama ustawa o VAT traktuje w określonych przypadkach leasing finansowy oraz leasing gruntów jako dostawę towarów, brak jakiegokolwiek uzasadnienia, aby po stronie korzystającego transakcja taka była traktowana jako nabycie usług.

Jeżeli ustawa zakłada pewną fikcję prawną, na podstawie której dana transakcja kwalifikowana jest jako dostawa towarów, to stanowi ona taką dostawę zarówno od strony finansującego, jak i korzystającego. Stąd też, mimo że w wypadku leasingu traktowanego jak dostawa towarów korzystający nie jest właścicielem środka trwałego, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT według zasad ogólnych, to jest w okresie kiedy otrzymał fakturę wystawioną przez finansującego bądź w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Jeśli w deklaracji VAT składanej przez korzystającego kwota podatku naliczonego przewyższa podatek należny, korzystający ma prawo do:

• przeniesienia tej różnicy na następne okresy rozliczeniowe lub

• do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Obecnie obowiązuje już jeden podstawowy termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, to jest 60 dni od złożenia deklaracji VAT. Termin ten może ulec przedłużeniu, jeśli organ podatkowy uzna, że konieczna jest weryfikacja żądanej kwoty zwrotu. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności potwierdzą zasadność zwrotu, kwota zwrotu jest wypłacana podatnikowi wraz z oprocentowaniem obliczanym z zastosowaniem stopy procentowej stanowiącej połowę stopy procentowej dla odsetek od zaległości podatkowych (czyli de facto stosuje się oprocentowanie obliczane z zastosowaniem stopy lombardowej NBP podwyższone o jeden punkt procentowy).

Nawet gdy organ podatkowy dąży do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, jeśli podatnik złoży stosowne zabezpieczenie majątkowe i wniosek o zwrot, organ jest zobowiązany zwrócić nadwyżkę VAT naliczonego w ciągu 14 dni od złożenia takiego zabezpieczenia.

Ponadto, podatnik ma możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego w przyspieszonym terminie, to jest w ciągu 25 dni od złożenia deklaracji VAT. Warunkiem jest jednak złożenie przez podatnika stosownego wniosku oraz dokonanie przed terminem złożenia deklaracji VAT zapłaty za faktury zakupowe uwzględnione w tej deklaracji.

Odliczenie podatku naliczonego VAT od samochodów

Niezgodność polskich przepisów obowiązujących od 1.05.2004 roku z przepisami wspólnotowymi

Z chwilą wejścia w życie nowej ustawy o VAT od 1.05.2004 roku nastąpiło istotne ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT od samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Przed tą datą korzystającym używającym samochodów na podstawie umów leasingu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku, pod warunkiem że:

• samochód miał status samochodu ciężarowego (to jest homologację potwierdzającą taki status),

• dopuszczalna ładowność samochodu przekraczała 500 kg.

Od maja 2004 roku wprowadzono tak zwany wzór Lisaka, zgodnie z którym pełne odliczenie podatku VAT przysługiwało jedynie nabywcom i korzystającym z samochodów, których dopuszczalna ładowność określona w dowodzie rejestracyjnym przewyższała dopuszczalną ładowność określoną z zastosowaniem przedmiotowego wzoru.

W wyniku kolejnej nowelizacji ustawy o VAT możliwości pełnego odliczenia podatku VAT od leasingowanych samochodów uległy dalszemu ograniczeniu. Ustawa nowelizująca weszła w życie 1.06.2005 roku, jednak przepisy zmieniające zasady odliczenia VAT od samochodów oraz paliwa do samochodów weszły w życie 22.08.2005 roku. W wyniku tych zmian nastąpiło istotne zawężenie definicji samochodu, którego nabycie czy wykorzystywanie na podstawie umowy leasingu uprawniało do pełnego odliczenia podatku VAT. Analogicznie ograniczeniu uległo również prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia paliwa i oleju napędowego – przez zawężenie definicji samochodów, wobec których podatnikowi takie prawo przysługiwało.

W świetle art. 86 ustawy o VAT w wersji obowiązującej od 22.08.2005 roku w przypadku wykorzystywania na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 t odliczeniu podlegało 60% kwoty podatku naliczonego od każdej raty leasingowej lub innych płatności wynikających z umowy. Suma podatku odliczone-go przez finansującego w całym okresie użytkowania samochodu nie mogła jednak przekroczyć łącznie 6000 zł. Od zasady tej przewidziano wiele wyjątków, na przykład dla samochodów typu pikap, autobusów i innych.

Począwszy od 1.05.2004 roku przepisy ustawy o VAT stopniowo zawężały prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z wykorzystywaniem samochodów w działalności gospodarczej oraz przy nabyciu paliw do tych samochodów. Zawężanie to dokonywane było przez rozszerzanie definicji samochodów osobowych. Pierwsze takie ograniczenie miało miejsce już z chwilą wejścia w życie nowej ustawy o VAT, następne 22.08.2005 roku. Oba te ograniczenia były sprzeczne z przepisami obowiązującej wówczas VI Dyrek-tywy (oraz odpowiednio art. 176 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Sprzeczność przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego VAT od samochodów oraz paliw do tych samochodów, które to przepisy wprowadzone zostały 1.05.2004 roku, i przepisów wprowadzonych 22.08.2005 roku wynikała z przepisów art. 17.6 VI Dyrektywy. Przepis ten przewidywał, że przed upływem najwyżej czterech lat od wejścia w życie VI Dyrektywy Rada miała podjąć decyzję, które wydatki dokonywane przez podatników nie uprawniają ich do odliczenia podatku VAT.

Odliczenie takie co do zasady nie może mieć miejsca wobec wydatków niezwiązanych ściśle z działalnością gospodarczą, na przykład na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatków reprezentacyjnych. Natomiast do wejścia w życie przepisów odzwierciedlających decyzję Rady w tym zakresie państwa członkowskie mogły zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Dotychczas Rada nie wydała listy, która obejmowałaby kategorie wydatków nieuprawniających podatnków do odliczenia VAT. Tym samym państwa członkowskie mogły utrzymać wyłącznie te ograniczenia prawa do odliczenia VAT, które funkcjonowały w prawie krajowym, gdy VI Dyrektywa weszła w danym państwie członkowskim w życie.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, artykuł 17.6 VI Dyrektywy należało interpretować w ten sposób, że do czasu stworzenia przez Radę jednorodnego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT państwom członkowskim przyzna-ne zostało uprawnienie do utrzymania w mocy wszelkich wyłączeń prawa do odliczenia, ale tylko takich, które były rzeczywiście stosowane w danym państwie na dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. Rzeczywiste stosowanie dotyczy przy tym nie tylko aktu prawnego i wynikających z niego regulacji, lecz także praktyki organów administracji publicznej państwa członkowskiego.

Kwestia zgodności polskich przepisów z VI Dyrektywą stała się przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22.12.2008 roku. Trybunał potwierdził, że przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 roku dotyczące odliczenia VAT od paliw do samochodów zostały wydane z naruszeniem VI Dyrektywy. W szczególności, w ocenie Trybunału, w sposób niezgodny z VI Dyrektywą przepisy polskiej ustawy o VAT z 22.08.2005 roku pozbawiły podatników prawa do odliczenia VAT od paliw do samochodów spełniających tak zwany wzór Lisaka, lecz o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. Odnosząc się do zmian wprowadzonych w tym zakresie 1.05.2004 roku, Trybunał uznał, że w sposób niezgodny z art. 17(6) VI Dyrektywy pozbawiły podatników prawa do odliczenia VAT od paliw do samochodów ciężarowych o ładowności przekraczającej 500 kg.

Trybunał uznał jednak, że do sądu krajowego należy rozstrzy-gnięcie, czy wprowadzenie 1.05.2004 roku nowych przepisów w zakresie odliczenia VAT przy nabyciu paliw do samochodów skutkowało poszerzeniem katalogu sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Konkluzja sądu krajowego (to jest WSA w Krakowie, na którego zapytanie odpowiadał ETS) w tym zakresie była w pełni zgodna z orzeczeniem Trybunału – sąd uznał, że od 1.05.2004 roku faktycznie nastąpiło poszerzenie katalogu przypadków, gdy podatnik nie jest uprawniony do odliczenia VAT.

Trybunał potwierdził niezgodność z VI Dyrektywą obu zmian (ograniczeń) w zakresie prawa do odliczenia VAT, potwierdzając, że w myśl art. 17(6) VI Dyrektywy Polska była uprawniona do zachowania wyłącznie takich ograniczeń prawa do odliczenia VAT, jakie funkcjonowały w Polsce 30.04.2004 roku. Wyrok Trybunału potwierdził zatem, że:

• podatnikom (zarówno finansującym, jak i korzystającym) przysługiwało (również po 1.05.2004 roku) prawo do odliczenia VAT od paliwa kupionego do samochodów mających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg;

• podatnikom przysługiwało po 1.05.2004 roku prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów mających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg.

Wyrok Trybunału stał się dla wielu podatników użytkujących samochody ciężarowe po 30.04.2004 roku podstawą do wystąpienia do właściwych dla nich naczelników urzędów skarbowych z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT od paliw kupionych do tych samochodów. Ponadto, jednoznacznie potwierdził to sam Minister Finansów w piśmie z 13.02.2009 roku (nr PT3/812/4/15//CZE/09/185) skierowanym do wszystkich dyrektorów izb skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej. Minister Finansów potwierdził również, że nadpłata podatku VAT, który uprzednio został zaliczony do kosztów podatkowych podatników (gdyż w świetle ustawy o VAT nie byli oni uprawnieni do odliczenia tego podatku), stanowi przychód podatkowy do celów podatku dochodowego w bieżącym okresie, w którym uzyskają oni zwrot podatku VAT.

Wyrok Trybunału wzbudził jednak wiele wątpliwości, jeśli chodzi o zakres prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu paliw do samochodów osobowych, a także przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu takich samochodów. Z jednej strony, WSA w Krakowie w wyroku z 3.04.2009 roku (sygn. akt I SA/Kr 147/09) stwierdził, że podatnikom od 1.05.2004 roku przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zarówno w odniesieniu do samochodów ciężarowych, jak i osobowych oraz paliw do nich. W ocenie WSA wy-łącznym kryterium jest związek podatku VAT podlegającego odliczeniu z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Powyższy wyrok pozostał jednak w mniejszości. Większość sadów administracyjnych stanęła na stanowisku, że prawo do pełnego odliczenia podatku VAT dają tylko te samochody, które takie prawo dawały swoim nabywcom do 30.04.2004 roku. W praktyce oznacza to tylko samochody ciężarowe o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg. Odnosząc się do zakupu samochodów osobowych, NSA w wyroku z 9.06.2010 roku (sygn. akt I FSK 960/09) stwierdził, że przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest sprzeczny z klauzulą stałości przewidzianą w VI Dyrektywie, ale w zakresie, w jakim pogarsza sytu-ację podatników. Skoro przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych nie rozszerzył zakresu ograniczeń w odliczeniu VAT, lecz przeciwnie, ograniczenia te zmniejszał (gdyż podatnicy uzyskali uprawnienie do odliczenia 50%, nie więcej niż 5000 zł), to w ocenie NSA należało uznać ten przepis za zgodny VI Dyrektywą w odniesieniu do samochodów osobowych. Tym samym NSA potwierdził, że od 1.05.2004 roku podatnikom nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem, najmem, dzierżawą lub leasingiem samochodów osobowych – prawo to było ograniczone do poziomu 5000 zł, a od 22.08.2005 roku do 6000 zł.

Wyrok NSA dotyczył prawa podatników do odliczenia VAT w odniesieniu do samych samochodów osobowych, nie zaś paliw do nich. W sprawie prawa podatników do odliczenia VAT przy nabyciu paliw do samochodów osobowych miał się 22.11.2010 roku wypowiedzieć rozszerzony skład NSA (również w sprawie spółki Magoora). Rozstrzygnięcie nie zapadło ze względu na to, że przedmiotem wniosku podatnika w analizowanej sprawie w ogóle nie była kwestia prawa do odliczenia podatku VAT od paliwa do samochodu osobowego, lecz do ciężarowego.

Zmiana przepisów od 1.01.2011 roku

Od chwili wydania przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w grudniu 2008 roku Minister Finansów podejmował próby ograniczenia prawa podatników do odliczenia VAT od samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg. W celu wprowadzenia ograniczeń, które byłyby zgodne z przepisami wspólnotowymi, Mini-ster Finansów wykorzystał dwie procedury przewidziane w Dyrektywie 2006/112, to jest:

• procedurę konsultacji z tak zwanym Komitetem VAT przewidzianą w art. 177 Dyrektywy 2006/112, która umożliwia wprowadzenie pewnych ograniczeń prawa do odliczenia VAT w przypadku niekorzystnej koniunktury – według tej procedury Ministerstwo Finansów uzyskało zgodę na zamrożenie prawa podatników do odliczenia VAT od paliw do samochodów ciężarowych (z kratką) do 31.12.2012 roku;

• procedurę opartą na art. 395 Dyrektywy 2006/112, który przewiduje, że w określonych przypadkach Rada Unii Europejskiej może jednomyślnie zgodzić się na wprowadzenie odstępstw od przepisów dyrektywy. Na podstawie tej procedury, która zakończyła się we wrześniu 2010 roku, Ministerstwo Finansów uzyskało zgodę Rady na wprowadzenie czasowych ograniczeń prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do samych samochodów z kratką, to jest przy nabyciu, najmie, leasingu samochodów cięża-rowych (z kratką). Zgoda Rady wydana została na okres do końca 2013 roku, jednak Ministerstwo Finansów zdecydowało o stosowaniu obu ograniczeń, to jest ograniczenia prawa do odliczania VAT od paliw i ograniczenia prawa do odliczenia VAT w stosunku do samochodów z kratką, w tym samym czasie, czyli do końca 2012 roku.

Na podstawie tych zgód powstał projekt zmian ustawy o VAT i ustawy o transporcie drogowym. Został skierowany do Sejmu 24.11.2010 roku, a ustawa uchwalona według projektu weszła w życie 1.01. 2011 roku. W ramach ustawy zrealizowane zostały dwa założenia. Z jednej strony nastąpiła realizacja wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Magoora (to jest potwierdzenie, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT od samochodów z kratką oraz od paliw do nich). Z drugiej jednak strony ustawa ta zakłada czasowe ograniczenie tego prawa na dwa lata.

Od strony praktycznej ustawa zmieniająca ustawę o VAT skutkuje uchyleniem ust. 3–7a w art. 86 ustawy o VAT regulujących dotychczas zasady odliczenia VAT od samochodów. Uchylono również w art. 88 ust. 1 ustawy o VAT przepis zawierający zakaz odliczenia VAT od paliw do samochodów. W miejsce uchylonych przepisów wprowadzono nowe art. 86a i 88a. Od razu jednak należy zaznaczyć, że przepisy te obowiązywać będą dopiero od początku 2013 roku. Zakres prawa do odliczenia VAT od samochodów i paliw do nich w okresie 2011–2012 uregulowany został w przepisie o charakterze tymczasowym i od niego warto zacząć analizę.

a) Prawo do odliczenia VAT w 2011 i 2012 roku

Zgodnie z art. 3 ustawy nowelizującej ustawę o VAT, do 31.12.2012 roku nabycie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. uprawniać będzie podatników do odliczenia 60% kwoty podatku VAT, nie więcej jednak niż 6000 zł. Co do zasady, jako że popularne samochody z kratką nie mają dopuszczalnej masy całkowitej większej niż 3,5 t, ich nabycie uprawniać będzie podatników do odliczenia kwoty nie wyższej niż 6000 zł.

Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do:

• pojazdów mających jeden rząd siedzeń oddzielony od części bagażowej ścianą lub trwałą przegrodą (wielozadaniowe, vany),

• pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i w których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków przekracza 50% długości pojazdu,

• pojazdów samochodowych, które mają odkrytą część bagażową oraz pojazdów, które mają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

• pojazdów specjalnych o przeznaczeniach określonych w załączniku do ustawy,

• pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Spełnienie przez wymienione pojazdy samochodowe warunków uprawniających do pełnego odliczenia podatku VAT musi być potwierdzone przez dodatkowe badanie samochodu przez okręgową stację kontroli pojazdów. Analogiczne przepisy przewidziane były w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2011 roku, jednak przed tą datą ustawa przewidywała konieczność dostarczenia zaświadczenia wydawanego przez stację kontroli pojazdów do urzędu skarbowego w ciągu 14 dni od jego otrzymania. Obecnie taki wymóg nie ma już zastosowania – nie ma już obowiązku składania w urzędzie skarbowym zaświadczenia wydanego przez stację.

W świetle nowych przepisów, jeśli podatnik dokona w samochodzie zmian, które powodują, że nie spełnia on już określonych wymogów, podatnik traci prawo do odliczenia i jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego za okres, w którym dokonał pierwotnie odliczenia. Prawo to podatnik traci również wtedy, gdy uzyskane zaświadczenie zawiera dane niezgodne ze stanem faktycznym, czyli jeśli de facto samochód nie spełnia wymagań.

Pełne odliczenie podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia samochodów, niezależnie od ich charakteru, przysługuje również podatnikom, których przedmiotem działalności jest:

• odprzedaż tych samochodów lub

• oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, jeśli samochody te są przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W każdym innym przypadku, to jest przy nabyciu, najmie, dzierżawie lub leasingu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 t, podatnikom VAT przysługuje prawo do odliczenia wyłącznie 60% podatku naliczonego, nie więcej niż łącznie 6000 zł. Ograniczenie to dotyczy nie tylko nabycia określonych pojazdów, lecz także:

• użytkowania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od każdego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, nie więcej niż 6000 zł w odniesieniu do danego pojazdu;

• importu takich pojazdów, a także nabytych lub importowanych części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika takich pojazdów.

Odnosząc się do tych ograniczeń, od razu należy zaznaczyć, że nie dotyczą one katalogu pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, w tym między innymi samochodów z jednym rzędem siedzeń i kratką (wielozadaniowe, vany) i pikapów. Leasing bądź najem takich pojazdów nadal uprawnia podatników do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT.

Ponadto, w ramach tak zwanej ochrony praw nabytych przez korzystających, którzy zawarli umowy leasingu na samochody z kratką jeszcze przed 1.01.2011 roku i którym od leasingowanych samochodów przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT, ustawa nowelizująca przewidziała możliwość kontynuacji pełnego odliczenia VAT od poszczególnych rat leasingowych. Warunkiem utrzymania prawa do odliczenia VAT w całości jest zarejestrowanie umowy leasingu we właściwym urzędzie skarbowym do 31.01.2011 roku oraz niedokonywanie w tej umowie zmian.

Należy jednak zaznaczyć, że przepis umożliwiający dalsze odliczenie pełnej kwoty VAT odnosi się wyłącznie do podatku naliczonego od poszczególnych rat leasingowych. Nie dotyczy natomiast podatku VAT od paliwa do tych samochodów (w tym zakresie nie przewidziano żadnych przepisów umożliwiających kontynuację odliczeń).

Wątpliwości może budzić charakter zmian, które powodują, że umowa leasingu przestaje uprawniać do pełnego odliczenia podatku od poszczególnych rat leasingowych. Wydaje się, że dotyczy to jedynie takich zmian, które skutkują bądź skutkowałyby polepszeniem sytuacji korzystającego przez podwyższenie kwot podatku VAT przysługujących do odliczenia. Byłyby to więc zmiany polegające na wydłużeniu okresu trwania umów leasingu lub na podwyższeniu wysokości rat i innych odpłatności wynikających z tych umów. Byłaby to również zmiana polegająca na objęciu umową leasingu nowego samochodu. Natomiast zmiany, które nie powodują poprawy sytuacji korzystającego (przez podwyższenie potencjalnego VAT do odliczenia), nie powinny skutkować utratą prawa do pełnego odliczenia. W szczególności chodzi tu o zmiany polegające na skróceniu okresu trwania umowy (zmniejsza się element odsetkowy, a tym samym i całkowity podatek VAT należny od łącznej kwoty rat leasingowych) bądź obniżeniu wysokości rat leasingowych.

Jednocześnie do 31.12.2012 roku podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów. Jak już wspomniano, przepisy przejściowe zawarte w nowelizacji ustawy o VAT pozwalające korzystającym na kontynuację odliczeń podatku nie dotyczyły w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia paliwa, oleju napędowego i gazu. W efekcie od 1.01.2011 roku korzystającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu:

• samochodów osobowych,

• innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 t (w tym również popularnych samochodów z kratką).

Ograniczenie to nie dotyczy jednak paliw, oleju napędowego ani gazu wykorzystywanych do samochodów i w sytuacjach, o których mowa w nowym art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, to jest do tych samochodów i gdy podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w odniesieniu do nabycia samochodu (samochody z kratką za pierwszym rzędem siedzeń, autobusy, pikapy, samochody specjalne, samochody nabywane przez finansujących i dystrybutorów samochodów). Biorąc pod uwagę, że przepisy wyraźnie wyłączają określone samochody i sytuacje z zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT, samochodów tych i sytuacji nie dotyczą również ograniczenia prawa do odliczenia VAT od paliwa, gazu i oleju napędowego.

Bardzo istotną regulacją, która będzie obowiązywać do końca 2012 roku, jest wyłączenie opodatkowania podatkiem VAT tak zwanego prywatnego używania samochodów służbowych. Co do zasady, jeśli podatnik udostępnia swoim pracownikom samochody służbowe w pewnej mierze również na cele prywatne, a jednocześnie nie pobiera z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, uznaje się, że świadczy on nieodpłatnie usługi na cele osobiste swoich pracowników, co podlega opodatkowaniu podatkiem VAT* . Jednak ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od samochodów i paliw do nich jest uzasadniane właśnie tym, że są one również w pewnej mierze wykorzystywane do celów prywatnych pracowników lub samego podatnika.

Jednoczesne funkcjonowanie ograniczenia prawa do odliczenia VAT od samochodów i paliw oraz opodatkowanie podatkiem VAT tak zwanego prywatnego użytku tych samochodów prowadziłoby więc efektywnie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, to jest wykorzystania samochodów na cele prywatne podatnika i/lub jego pracowników.

Z tego względu zgoda Rady UE na wprowadzenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od określonych samochodów wiązała się również z czasowym wyłączeniem opodatkowania podatkiem VAT tak zwanego prywatnego użytku tych samochodów. Zgodnie z art. 5 ustawy nowelizującej ustawę o VAT, do 31 grudnia 2012 roku nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku wykorzystywania przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Tym samym, jeśli podatnik obliczał przychód pracownika z tytułu korzystania z samochodów służbowych na cele prywatne do opodatkowania go podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do końca 2012 roku nie musi opodatkowywać wartości tego świadczenia podatkiem VAT. Zasady tej nie stosuje się jednak w stosunku do samochodów, wobec których podatnik zachował pełne prawo do odliczenia VAT. Są to samochody będące przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy.

Podsumowując, jeżeli podatnik zawrze umowę leasingu na samochód osobowy lub inny o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t po 1.01.2011 roku, będzie uprawniony do odliczenia VAT na poziomie 60% z każdej raty leasingowej, nie więcej niż 6000 zł w stosunku do danego samochodu. Jednocześnie jednak nie będzie zobowiązany do naliczania VAT należnego z tytułu prywatnego używania przedmiotowego samochodu czy to przez podatnika, czy przez jego pracowników.

Jeśli samochód uprawnia podatnika do odliczenia VAT w całości z tytułu rat leasingowych (na przykład ze względu na zawarcie umowy leasingu na samochód z kratką przed 1.01.2011 roku i zarejestrowanie tej umowy w urzędzie skarbowym do 31.01.20111 roku), będzie on zobowiązany do naliczania podatku należnego VAT z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług w postaci udostępnienia samochodów na cele prywatne pracowników.

* Aczkolwiek dopiro od lutego 2011 planowane jest wprowadzenie przepisu mówiącego, że opodatkowaniu VAT podlega również użycie towarów podatnika na cele osobiste pracowników.

b) Prawo do odliczenia VAT od 2013 roku

Zgodnie z przyjętą ustawą nowelizującą, od 2013 roku zaczną obowiązywać przepisy, które faktycznie realizować będą wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Magoora. Co do zasady pełne prawo podatników do odliczenia VAT przysługiwać będzie w stosunku do samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 t. Z kolei w przypadku samochodów osobowych i innych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t podatnikom przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT w wysokości 60%, nie więcej niż 6000 zł. Poszerzony został jednak zakres wyłączeń od tej zasady.

Ograniczenie prawa do odliczenia VAT, podobnie jak obecnie, nie będzie dotyczyło określonych rodzajów pojazdów (np. pikapów, samochodów z kratką za pierwszym rzędem siedzeń, autobusów, samochodów specjalnych) oraz określonych sytuacji. Katalog pojazdów, które będą uprawniały do pełnego odliczenia VAT, poszerzony zostanie o pojazdy samochodowe, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

• jedno – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,

• dwa – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,

• trzy lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg.

Dopuszczalna ładowność samochodów oraz liczba miejsc będzie określana na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji.

Na podstawie powyższego przepisu podatnik będzie uprawniny do pełnego odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia, leasingu, najmu, dzierżawy, nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu samochodów mających trzy lub więcej siedzeń i dopuszczalną ładowność równą lub wyższą 500 kg.

Podobnie jak dzisiaj, w stosunku nabycia, leasingu, najmu czy dzierżawy samochodów osobowych podatnikom przysługiwać będzie prawo do odliczenia 60% podatku VAT, nie więcej niż 6000 zł w odniesieniu do danego samochodu.

Od początku 2013 roku w stosunku do samochodów mających trzy lub więcej siedzeń oraz dopuszczalną ładowność na poziomie co najmniej 500 kg przywrócone zostanie również prawo do odliczenia podatku VAT od paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów.

Należy jednak pamiętać, że opisane przepisy przywracające możliwość odliczenia VAT z tytułu leasingu samochodów o dopuszczalnej ładowności równej lub wyższe

Należy jednak pamiętać, że opisane przepisy przywracające możliwość odliczenia VAT z tytułu leasingu samochodów o dopuszczalnej ładowności równej lub wyższej 500 kg i VAT od paliw do tych samochodów będą obowiązywać od 2013 roku.

*Aczkolwiek dopiero od lutego 2011 roku planowane jest wprowadzenie przepisu mówiącego, że opodatkowaniu VAT podlega również użycie towarów podatnika na cele osobiste pracowników.