Związek Polskiego Leasingu

Leasing w przepisach rachunkowych

ROZDZIAŁ V

Szczegółowe zasady zaliczania przedmiotu leasingu do składników majątku korzystającego bądź finansującego, a także zasady ujmowania należności i zobowiązań wynikających z umów leasingowych od strony rachunkowej zostały przewidziane przez polską ustawę o rachunkowości w 2002 r. Przepisy polskiej ustawy o rachunkowości zostały w tym zakresie oparte o Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17 (MSR 17).

Zgodnie z przewidzianymi w ustawie o rachunkowości zasadami, środek trwały będący przedmiotem leasingu zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

    - przenosi własność przedmiotu umowy leasingu na korzystającego po zakończeniu okresu jej trwania,     - zawiera prawo do nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego, po zakończeniu okresu na jaki została zawarta, za cenę niższą od wartości rynkowej z dnia nabycia - chodzi w tym przypadku o nabycie środka trwałego przez korzystającego,

    - okres, na jaki została zawarta, pokrywa się w przeważającej części z przewidywanym okresem ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może on być krótszy niż ¾ tego okresu - prawo własności środka trwałego może być (ale nie musi), po okresie trwania umowy, przeniesione na korzystającego,

    - ustalona w dniu zawarcia umowy suma opłat, pomniejszonych o dyskonto i przypadających do zapłaty opłat w okresie jej obowiązywania, przewyższa 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na dzień zawarcia umowy - w sumie opłat branej pod uwagę przy weryfikacji tego warunku uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić z tytułu jego nabycia; nie bierze się natomiast pod uwagę płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie środka trwałego, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,

    - zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,

    - przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,

    - przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego - spełnienie tego warunku oznacza, iż z dużą dozą prawdopodobieństwa środek trwały zostanie nabyty przez korzystającego, nawet jeśli nie zostało to wprost przewidziane w umowie.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria kwalifikacji umowy leasingu, ale także każdej umowy najmu czy dzierżawy, na gruncie prawa bilansowego przypomnieć należy wielokrotnie już wskazywaną odrębność klasyfikacji umów leasingu na gruncie poszczególnych dziedzin prawa. Zarówno w przypadku ustaw podatkowych, jak i ustawy o rachunkowości o leasingu finansowym mówi się w sytuacji, gdy to korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy, natomiast o leasingu operacyjnym - kiedy odpisów tych dokonuje finansujący. Jednak kryteria ustalenia, która ze stron dokonuje odpisów amortyzacyjnych w ustawach podatkowych i ustawie o rachunkowości są całkowicie odmienne.

W przypadku przepisów o rachunkowości, spełnienie wyłącznie jednego ze wskazanych powyżej warunków powoduje, iż mamy do czynienia z leasingiem finansowym. Natomiast w przypadku przepisów podatkowych, pod warunkiem, że umowa została zawarta na czas oznaczony, a w trakcie jej trwania następuje spłata co najmniej wartości początkowej środka trwałego, to, która ze stron będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych jest w dużej mierze kwestią umowną (istnieje dodatkowy warunek dotyczący okresu trwania umowy, jeśli odpisów amortyzacyjnych miałby dokonywać finansujący).

W praktyce, odrębność kryteriów stosowanych dla klasyfikacji umów leasingu przez ustawy podatkowe i ustawę o rachunkowości skutkuje bardzo często koniecznością uznania umowy leasingu operacyjnego z punktu widzenia przepisów podatkowych, za umowę leasingu finansowego na gruncie prawa bilansowego. W wielu przypadkach wynika to z wysokości spłat przewidzianych w umowie leasingu - co do zasady, dla celów podatkowych muszą one odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Natomiast na gruncie ustawy o rachunkowości za wystarczające kryterium dla klasyfikacji umowy jako umowy leasingu finansowego uznaje się sumę przewidzianych w umowie opłat, pomniejszonych o dyskonto, na poziomie przekraczającym 90%.

Praktycznym skutkiem odmiennej kwalifikacji tej samej umowy leasingu na gruncie ustaw podatkowych i ustawy o rachunkowości jest konieczność odrębnego ustalania kosztów podatkowych i bilansowych. Z perspektywy podatku dochodowego, comiesięcznym kosztem podatkowym korzystającego ponoszonym w związku z umową leasingu operacyjnego będzie kwota netto raty leasingowej wykazywana na fakturze otrzymanej od finansującego. Tymczasem, dla potrzeb rachunkowych, jeśli umowa ta zostanie zakwalifikowana jako umowa leasingu finansowego, koszt bilansowy korzystającego będzie niższy niż podatkowy i obejmować będzie odpis amortyzacyjny od przedmiotu umowy oraz część odsetkową. Korzystający wykazuje środek trwały jako składnik swoich aktywów trwałych z jednej strony, a z drugiej - jako zobowiązanie wobec finansującego.

Z kolei po stronie finansującego odmienna kwalifikacja umowy leasingu powoduje, że dla potrzeb podatkowych środek trwały powinien być ujęty w ewidencji środków trwałych finansującego, a od jego wartości początkowej finansujący powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych w zgodzie z przepisami podatkowymi. Przychód podatkowy finansującego stanowią poszczególne raty leasingowe. Tymczasem, analizując tę samą umowę od strony rachunkowej finansujący musi wykazać wartość początkową środka trwałego w swoich należnościach, natomiast odsetkowe części poszczególnych rat leasingowych wykazywać jako przychód finansowy.

Odmienna kwalifikacja umów leasingu dla potrzeb podatkowych i rachunkowych obowiązuje większość podatników - wyłączenie polegające na kwalifikacji umów leasingowych dla potrzeb rachunkowych zgodnie z ich kwalifikacją podatkową dotyczy wyłącznie małych przedsiębiorstw, tj. takich, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania. Dotyczy to przede wszystkim jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: 

    - średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

    - suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2,5 mln EURO,

    - przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 mln EURO.

W ostatnich miesiącach 2007 r. Komitet Standardów Rachunkowości przygotował projekt nowego standardu, przewidującego nowe zasady ewidencji umów leasingu, dzierżawy i najmu w księgach rachunkowych. Celem nowego standardu jest ujednolicenie zasad ujmowania w księgach rachunkowych, wyceny oraz prezentacji leasingu w sprawozdaniu finansowym. Podkreślić jednak należy, iż zastosowanie standardu nie wpływa w żaden sposób na klasyfikację leasingu dla celów podatkowych - w tym zakresie jedynymi kryteriami kwalifikacji są kryteria przewidziane w ustawach o podatkach dochodowych. Klasyfikacja umów leasingu, która została zastosowana w standardzie oparta jest o zakres, w którym ryzyka i korzyści wynikające z własności aktywów są przypisane finansującemu lub korzystającemu. Tym samym, standard w większym stopniu zbliża się do MSR 17, niż ustawa o rachunkowości. Standard jest o tyle pomocny, że zawiera wyczerpujące wyjaśnienia w zakresie zasad amortyzacji przedmiotu umowy leasingu, rozliczania poszczególnych opłat, w tym opłat uzależnionych od kursów walut, opłat związanych z zawarciem umowy leasingu.