Związek Polskiego Leasingu

Kwalifikacja umów leasingu na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych

DEFINICJA LEASINGU NA POTRZEBY PODATKÓW DOCHODOWYCH

Rozwiązania przewidziane w zakresie kwalifikacji i skutków umów leasingu są w pełni zbieżne na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych, to jest ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych. W obu przypadkach uregulowania te wprowadzono w 2001 roku i nie uległy one istotnym zmianom od tamtej pory, mimo że w wielu rozwiązaniach nie przystają do praktyki gospodarczej.

Obie ustawy określają umowę leasingu jako umowę nazwaną tak w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystający), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Co było już podkreślane, zakres umów, do których stosuje się przepisy podatkowe dotyczące leasingu, jest szerszy, niż wynikałoby to z przepisów kodeksu cywilnego. Do umów leasingu na gruncie ustaw podatkowych zaliczamy:

• umowy spełniające kryteria do uznania ich za stricte umowę leasingu na gruncie prawa cywilnego, a także

• każdą inną umowę, na podstawie której jedna ze stron oddaje drugiej do używania (lub używania i pobierania pożytków) pod-legające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

PRZEDMIOT UMOWY LEASINGU

Szerszy zakres umów, do których stosuje się przepisy o leasingu na gruncie przepisów podatkowych, to również efekt znacznie szerszego zakresu przedmiotowego, czyli zakresu tego, co może być uznane za przedmiot umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów. Kodeks cywilny wymieniał tu wyłącznie rzeczy, czyli przedmioty materialne. Natomiast z punktu widzenia podatków przedmiotem umowy leasingu mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji (w tym know-how, licencje etc.). Wykorzystanie tego w praktyce jest jednak znikome.

Środki trwałe, zgodnie z definicją przewidzianą również w ustawach podatkowych, to budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, które:

• stanowią własność lub współwłasność podatnika, zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, są kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania,

• odznaczają się przewidywanym okresem używania dłuższym niż rok,

• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, a więc takimi, które mogą być oddane do używania (lub używania i pobierania pożyt-ków), są również:

• przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,

• budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

• tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 35.11).

Aby uniknąć wątpliwości po stronie korzystającego, który za-warł umowę leasingu finansowego, powyższe przepisy zostały uzupełnione w ten sposób, że do grupy środków trwałych zaliczono składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, które są wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, jeśli zgodnie z umową to korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych (bez takiego zapisu mogłyby pojawić się wątpliwości co do uprawnienia korzystającego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzy-stywanych na podstawie leasingu finansowego). Według zasady bowiem amortyzacji dokonuje właściciel.

W odróżnieniu od kodeksu cywilnego umowę leasingu na cele podatkowe zawrzeć można również w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, którymi są:

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, a także prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej,

• licencje,

• wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Również w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych istnieje wymóg, aby odznaczały się przewidywanym okresem używania dłuższym niż rok i były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą lub oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jednak w praktyce nadal relatywnie rzadko wykorzystuje się możliwości oferowane przez umowę leasingu w odniesieniu do wymienionych wartości niematerialnych i prawnych.

Wśród wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których można zawrzeć umowę leasingu, brak jest niestety prawa użytkowania wieczystego, które nie podlega amortyzacji. Podatnicy wielokrotnie podnosili potrzebę uwzględnienia, na potrzeby podatkowe, prawa użytkowania wieczystego jako potencjalnego przedmiotu umowy leasingu. Z nieznanych przyczyn uznaniu prawa użytkowania wieczystego za prawo, które może być oddane w leasing, przeciwstawia się Ministerstwo Finansów, tłumacząc, że jedyny wyjątek od zasady, którą jest możliwość amortyzacji przedmiotu umowy leasingu, przewidziano dla gruntów.

Stanowisko takie nie ma racjonalnego uzasadnienia i powszechnie oczekuje się, że w ciągu najbliższego czasu przepisy ustaw podatkowych powinny się w tym zakresie zmienić. W praktyce firmy leasingowe, chcąc oddać do używania (lub używania i pobierania pożytków) budynek bądź budowlę trwale związane z gruntem, dla którego ustanowione jest prawo użytkowania wieczystego, zawierają dwa rodzaje umów:

• umowę leasingu dla budynku bądź budowli oraz

• umowę dzierżawy dla gruntu będącego przedmiotem prawa użytkowania wieczystego.

UMOWA LEASINGU OPERACYJNEGO I JEJ SKUTKI

Warunki uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego

Na gruncie ustaw o podatkach dochodowych przewidziane zostały kryteria, które różnicują skutki umów leasingu w zależności od kształtu samej umowy leasingu. Jak już wielokrotnie podkreślano, podział na umowy leasingu operacyjnego i finansowego wynika z kształtu tych umów i skutków, jakie wywołują – w przepisach podatkowych nie pojawiają się natomiast sformułowania takie jak leasing operacyjny czy finansowy. Biorąc pod uwagę powszechność takiego podziału i odpowiadających mu sformułowań, będziemy się nimi posługiwać w dalszej części publikacji.

Umowa kwalifikowana na gruncie ustaw o podatkach dochodowych jako umowa leasingu operacyjnego musi spełniać następujące wymagania:

• jeżeli przedmiotem umowy są podlegające amortyzacji rzeczy ruchome, umowa musi być zawarta na czas oznaczony, wyno-szący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,

• jeśli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyj-nym nieruchomości, umowa ta musi być zawarta na czas oznaczony, wynoszący co najmniej 10 lat,

• suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadać musi co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Jeśli umowa leasingu spełnia powyższe warunki, to opłaty wynikające z umowy leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią odpowiednio:

• przychód po stronie finansującego, który dokonuje również odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego,

• koszt uzyskania przychodów po stronie korzystającego.

Pewnego wyjaśnienia wymagają sformułowania użyte do określenia warunków, jakie musi spełniać umowa. Przede wszystkim chodzi tu o tak zwany normatywny okres amortyzacji, którym jest, w dużym uproszczeniu, okres amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwalający na pełne zamortyzowanie ich wartości początkowej do celów podatkowych (a więc jest to okres amortyzacji wynikający z ustaw o podatkach dochodowych). Jeśli okres, na który została zawarta umowa leasingu, nie spełnia określonych wymogów, umowa taka nie będzie umową leasingu do celów podatkowych (mimo że może być taką umową na przykład na potrzeby prawa cywilnego).

Jeśli chodzi o sumę opłat netto ustalonych w umowie leasingu, to musi ona odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy. W przeciwieństwie do rozwiązań wynikających z kodeksu cywilnego, na potrzeby rozstrzygnięcia czy umowa jest, czy też nie umową leasingu na gruncie podatkowym, do sumy tych opłat dolicza się cenę wykupu, po której korzystający ma prawo nabyć środek trwały po zakończeniu umowy.

Do sumy opłat nie są z kolei doliczane płatności dokonywane przez korzystającego na rzecz finansującego z tytułu świadczeń dodatkowych (takich jak serwis przedmiotu umowy, karty paliwowe etc.), pod warunkiem, że zostały wyodrębnione z opłat leasingowych. Nie dolicza się do sumy opłat również podatków, do zapłaty których zobowiązany jest finansujący w związku z posiadaniem lub własnością środków trwałych (takich jak podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu), a także składek na ubezpieczenie tych środków trwałych.

Warunkiem jest jednak, aby w umowie zastrzeżone zostało, że korzystający będzie ponosił ciężar opłat z tym związanych niezależnie od opłat leasingowych. Stąd też standardowym działaniem ze strony firm leasingowych jest wyodrębnianie płatności związanych zarówno z ubezpieczeniem, jak i kosztami podatków płaconych w związku z własnością środka trwałego – co z jednej strony daje korzystny efekt na gruncie podatków dochodowych, z drugiej budzi wiele wątpliwości w kwestii podatku VAT, o czym w dalszej części opracowania.

Dość powszechnym, szczególnie w ostatnim czasie, zjawiskiem jest pobór przez firmę leasingową kaucji. Kaucja ta również nie jest wliczana do sumy opłat wynikających z umowy na potrzeby ustalenia, że mamy do czynienia z umową leasingu. Warto przypomnieć, że kaucja – co do zasady zwrotna – nie stanowi kosztu uzyskania przychodów korzystającego. Nie zmienia to faktu, że następnie, w toku trwania umowy leasingu, wzajemne zobowiązania wynikające z jednej strony z obowiązku zwrotu kaucji przez finansującego oraz z drugiej z obowiązku zapłaty poszczególnych rat leasingowych przez korzystającego mogą ulec kompensacie. Raty leasingowe natomiast stanowią dla korzystającego koszt podatkowy.

Sprzedaż przedmiotu umowy po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego

Podstawowe korzyści wynikające ze stosowania umowy leasingu, oprócz przysługującego korzystającemu prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości początkowej (odzwierciedlonej w poszczególnych ratach leasingowych) środka trwałego w okresie krótszym niż okres amortyzacji, wiążą się z późniejszym nabyciem przedmiotu umowy.

Jeśli nabycie takie następuje po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, finansującemu przysługuje prawo sprzedaży środka trwałego korzystającemu po cenie odbiegającej od jego ceny rynkowej (to jest po cenie niższej od rynkowej). Cena ta nie może być jednak niższa od tak zwanej hipotetycznej wartości netto środka trwałego – jeśli sytuacja taka miałaby miejsce, firma leasingowa musiałaby określić swój przychód z tytułu sprzedaży w wysokości wartości rynkowej środka trwałego. Hipotetyczną wartością netto, o której mowa, jest wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o odpisy amortyzacyjne ustalone metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 3.

Po zakończeniu umowy leasingu korzystający może jednak nie potrzebować już przedmiotu umowy, co wynikać może z wielu przyczyn, w tym na przykład chęci wymiany środka trwałego na nowszy. Możliwym rozwiązaniem w takim wypadku jest sprzedaż przedmiotu umowy przez finansującego na rzecz innego podmiotu, wskazanego (bądź nie) przez dotychczasowego korzystającego. W wielu przypadkach okazuje się, że dotychczasowy korzystający dokonał w trakcie trwania umowy leasingu spłaty całkowitej (bądź niemalże całkowitej) wartości początkowej środka trwałego, w kwocie przekraczającej wartość rynkową przedmiotu umowy, którą finansujący może uzyskać, sprzedając środek trwały na rzecz osoby trzeciej. Finansujący może wtedy dokonać na rzecz dotychczasowego korzystającego wypłaty różnicy (bądź jej części) między hipotetyczną wartością netto a ceną rynkową uzyskaną od podmiotu trzeciego. Wypłata taka będzie oczywi-ście przychodem podatkowym korzystającego, który będzie zobowiązany odprowadzić podatek dochodowy od otrzymanej kwoty.

Oddanie środka trwałego do dalszego używania po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego

Po zakończeniu okresu, na który umowa leasingu została zawarta, w zależności od postanowień umowy pomiędzy finansującym a korzystającym, strony mogą zdecydować o oddaniu środka trwałego do dalszego używania. Tym samym, jeśli korzystający nie zdecyduje się nabyć środka trwałego, a nadal chce z niego korzystać, finansujący może oddać mu ten środek trwały do dalszego używania.

Biorąc pod uwagę, że w trakcie trwania umowy leasingu doszło do spłaty prawie całkowitej wartości początkowej środka trwałego, należałoby oczekiwać, że w cenie, po której dotychczasowy korzystający będzie nadal korzystał ze środka trwałego, zostanie to uwzględnione, to jest powinna być niższa od cen najmu czy dzierżawy identycznych środków trwałych. Pomimo pewnego niedopowiedzenia w tym zakresie w przepisach podatkowych należy uznać, że ustalenie w takim przypadku ceny usługi na poziomie odbiegającym nawet w istotny sposób od poziomu rynkowego nie powoduje niekorzystnych skutków podatkowych ani po stronie finansującego, ani korzystającego.

Skrócenie bądź przedłużenie umowy leasingu

W praktyce często korzystający chce skrócenia pierwotnie ustalonego okresu trwania umowy, co wynika najczęściej z chęci dokonania wcześniejszej spłaty wartości początkowej przedmiotu umowy i dokonania oszczędności na odsetkowym elemencie finansowania. Z drugiej strony, jeśli przychody korzystającego zaczynają się kształtować na niższym poziomie niż pierwotnie oczekiwany, może on być zainteresowany wydłużeniem okresu trwania umowy, co spowoduje obniżenie wartości miesięcznych rat leasingowych.

Całkowicie dowolne zmiany okresu trwania umowy leasingu operacyjnego ograniczają jednak przepisy podatkowe. Umowa leasingu musi być zawarta na czas oznaczony, przy czym w przypadku leasingu operacyjnego czas ten musi wynosić:

• co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji podlegających amortyzacji rzeczy ruchomych,

• co najmniej 10 lat dla podlegających odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

Niezachowanie powyższych warunków minimalnego okresu trwania umowy powoduje, że dana umowa, mimo że określana mianem leasingu, nie będzie stanowić umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Ponadto pozostałe korzyści wynikające ze stosowania umowy leasingu, w tym przede wszystkim możliwość nabycia przedmiotu umowy po cenie odbiegającej od ceny rynkowej, uzależnione są od zakończenia tak zwanego podstawowego okresu umowy. Tylko po zakończeniu podstawowego okresu umowy finansujący może sprzedać korzystającemu środek trwały po cenie sprzedaży odbiegającej od poziomu rynkowego nie niższej jednak od hipotetycznej wartości netto.

Wyjaśnienia wymaga pojęcie podstawowego okresu trwania umowy leasingu. Jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta mowa, z wyłączeniem czasu, na który umowa może być przedłużona lub skrócona. Do niedawna definicja ta powodowała rozbieżne podejście organów podatkowych do kwestii faktycznego skracania umów leasingu. Większość organów podatkowych uważa, że dokonanie faktycznej zmiany okresu trwania umowy leasingu, w formie aneksu do tej umowy, nie wpływa na możliwość uznania tej umowy za umowę leasingu tak długo, jak zachowany jest minimalny wymagany okres jej trwania. Organy te uznają, że jeśli po skróceniu pierwotnie ustalonego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego nowy okres jej trwania wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji środków trwałych (bądź co najmniej 10 lat dla nieruchomości), to umowa ta nadal przynosi po stronie finansującego i korzystającego skutki właściwe dla umowy leasingu operacyjnego. W szczególności:

• raty leasingowe stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego,

• po upływie nowego podstawowego okresu trwania umowy leasingu finansujący może sprzedać środek trwały na rzecz korzystającego po cenie odbiegającej od poziomu rynkowego, nie niższej jednak od hipotetycznej wartości netto.

Stanowisko takie zaprezentował kilkakrotnie Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. W piśmie z 13.10.2006 roku (sygn. 1472/ROP1/423-268-311/06/AJ) stwierdził, że „jeżeli skrócony okres czasu trwania umowy jest dłuższy od dolnej granicy wyznaczonej w powołanym przepisie, wówczas finansujący będzie uprawniony do ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu według wartości hipotetycznej netto, ustalonej na takim poziomie, jaki wynika z nowo przyjętego okresu trwania umowy”.

Podobne stanowisko przedstawione zostało w piśmie z 17.10.2006 roku (sygn. 1472/ROP1 -423-281 -319-06/AJ), w którym naczelnik stwierdził, że „wysokość hipotetycznej wartości netto zależna jest od okresu trwania umowy leasingu i ma znaczenie przy określaniu przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy. W wypadku wydłużenia okresu trwania umowy leasingu zmieni się wartość hipotetyczna netto. Określona w umowie leasingu cena wykupu przedmiotu leasingu nie może być niższa od wartości hipotetycznej netto ustalonej zgodnie z wydłużonym okresem trwania tej umowy”.

Brak niekorzystnych konsekwencji związanych ze skróceniem podstawowego okresu trwania umowy (pod warunkiem zachowania okresów minimalnych) potwierdził też Naczelnik I Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, który w piśmie z 5.09.2005 roku (sygn. 1435/DP1/423-93/05/MP) stwierdził, że „podstawowym okresem umowy leasingu określonej w art. 17b ust. 1 updop jest czas oznaczony w tej umowie, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (…). Okres ten wyznacza dolną granicę trwania umowy, aby można było ją uznać za umowę leasingu w rozumieniu art. 17b ust. 1 updop i w konsekwencji, aby można było zastosować do niej art. 17c updop. W przypadku skrócenia okresu umowy należy w oparciu o rzeczywisty czas jej trwania na nowo badać, czy spełniała ona warunki uznania ją za umowę, o której mowa w art. 17b updop. Jednak podkreślić należy, że skrócony okres umowy nie może dla celów podatkowych przekroczyć dolnej granicy wyznaczonej w art. 17b ust. 1 updop”.

Identyczne stanowisko prezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, czego przykładem może być decyzja z 12.01.2006 roku (sygn. 1401/PD-4230Z-97/05/KC). Niestety, ze strony tego samego organu pojawiła się też zupełnie inna decyzja i to w niecały rok po wydaniu tej pierwszej, korzystnej dla podatników. W decyzji z 7.11.2006 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1401/BP-I-4230Z-103/06/JP) organ ten stwierdził, że „zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie lub wydłużenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy zawsze jest ten, który ustalony został przez strony przed jej wejściem w życie”.

Skutkiem takiej interpretacji byłoby jednak uznanie, że na skutek skrócenia umowy leasingu operacyjnego finansujący nie może sprzedać środka trwałego po cenie odbiegającej od wartości rynkowej tego środka trwałego po zakończeniu trwania takiej umowy.

Początkowo powyższe, niekorzystne stanowisko prezentował również Minister Finansów. Jednak w piśmie z 3.04.2008 roku (sygn. DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54) zmienił uprzednio wydaną interpretację indywidualną, stwierdzając, iż:

„Należy zauważyć, że art. 17a pkt 2 updop nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu, należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b updop lub art. 17f updop.

Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b updop lub art. 17f updop, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c updop lub 17g updop”.

Również późniejsze interpretacje Ministra Finansów potwierdzają już jednoznacznie możliwość skracania okresu umowy leasingu i zasadność badania, czy ten na nowo ustalony okres umowy spełnia kryteria niezbędne do uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że sformułowanie „podstawowy okres umowy” obejmuje nie tylko pierwotnie ustalony w momencie zawierania umowy czas jej obowiązywania, lecz także czas, do którego strony zdecydowały się faktycznie skrócić tę umowę.

Definicja podstawowego okresu umowy nakazuje przy ustalaniu tego okresu umowy pomijać okres, o który umowa może zostać przedłużona bądź skrócona, nie odnosi się natomiast do okresu, o który umowa została faktycznie przedłużona lub skrócona. Jeśli więc umowa leasingu została przedłużona lub skrócona, czasem oznaczonym, na który została faktycznie zawarta ta umowa, jest czas oznaczony wynikający z aneksu do umowy. Umowa pozostaje umową leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym pod warunkiem, że nowo przyjęty okres trwania umowy wynosi co najmniej 40% okresu normatywnej amortyzacji środka trwałego bądź 10 lat w przypadku nieruchomości.

Niemniej jednak korzystający powinien mieć świadomość, że jeśli umowa leasingu operacyjnego będzie skrócona w drodze aneksu do okresu krótszego niż 40% okresu normatywnej amortyzacji (bądź krótszego niż 10 lat dla nieruchomości), to nie zostaną spełnione warunki do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego.

W efekcie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z taką umową będą miały zastosowanie przepisy dotyczące umów najmu i dzierżawy, co nie musi stanowić ryzyka dla korzystającego (z wyjątkiem przypadku, w którym przedmiotem umowy jest samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych). Istotnym minusem dla korzystającego wynikającym z takiego skrócenia umowy leasingu będzie jednak brak możliwości nabycia środka trwałego po zakończeniu takiej umowy po cenie niższej niż rynkowa.

Jeśli natomiast umowa leasingu operacyjnego zostanie przedłużona na podstawie aneksu do umowy, to pozostaje to bez wpływu na możliwość zaliczenia przez korzystającego poszczególnych rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów. Również po zakończeniu przedłużonego okresu trwania takiej umowy korzystający będzie mógł nabyć przedmiot umowy po cenie odbiegającej od rynkowej. Co istotne, jak wynika z przytoczonych opinii organów podatkowych, zgadzają się one z tym, że przedłużenie okresu trwania umowy leasingu operacyjnego wpływa też na poziom hipotetycznej wartości netto, która w miarę upływu czasu maleje.

Opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego jako koszty podatkowe. Opłata wstępna

Na wynagrodzenie finansującego z tytułu oddania środka trwałego do używania składają się następujące elementy:

• opłaty manipulacyjne związane z zawarciem umowy leasingu,

• koszt finansowania zakupu środka trwałego ponoszony przez firmę leasingową (to jest koszt kredytu zaciągniętego przez finansującego na nabycie przedmiotu umowy) oraz marża finansującego,

• koszty dodatkowe związane z nabyciem lub posiadaniem przedmiotu umowy przez finansującego (na przykład podatki od nieruchomości, podatki od środków transportu, koszty ubezpieczenia).

Oczywiście oprócz powyższych elementów stanowiących wynagrodzenie finansującego korzystający dokonuje również spłaty wartości początkowej środka trwałego. Jeśli natomiast chodzi o rozłożenie spłaty wartości początkowej środka trwałego w czasie, to szczególną uwagę należy poświęcić opłatom początkowym (zaangażowaniu kapitałowemu korzystającego na początku umowy leasingu). Opłaty te stanowią z jednej strony udział własny korzystającego w finansowaniu środka trwałego, a z drugiej, tak jak pozostałe opłaty przewidziane w umowie leasingu, są płatnością związaną z możliwością używania przedmiotu umowy. Finansujący może wymagać, aby opłaty te reprezentowały określony procent wartości początkowej przedmiotu umowy (na przy-kład 15–30%).

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego stanowią koszty uzyskania przychodów, oczywiste jest, że również opłaty początkowe stanowią taki koszt dla korzystającego. Do końca 2006 roku nie ulegało wątpliwości, że opłaty te powinny być zaliczone do kosztów podatkowych korzystającego z chwilą ich poniesienia. (zobacz opinię eksperta)

Leasing operacyjny samochodów osobowych

Od stycznia 2007 roku zmienił się w istotny sposób zakres samochodów, które przepisy ustaw o podatkach dochodowych uznają za samochody osobowe. Został poszerzony i zrównany z zakresem pojęcia samochody osobowe na gruncie przepisów ustawy o VAT. Obecnie samochód osobowy to każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą. Do grupy tej nie zalicza się jednak następujących pojazdów (to jest są nadal uznawane za samochody ciężarowe):

• mających jeden rząd siedzeń oddzielony od części do przewozu towarów ścianą lub trwałą przegrodą (pojazd wielozadaniowy, van),

• mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu towarów ścianą lub trwałą przegrodą i w których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków przekracza 50% długości pojazdu,

• mających otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków (pikap),

• mających kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

• pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy o VAT.

Z wykorzystaniem samochodów osobowych, a więc wszelkich innych pojazdów niż wymienione, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, wiążą się niekorzystne zjawiska polegające przede wszystkim na:

• braku możliwości zaliczenia pełnej kwoty odpisów amortyzacyj-nych oraz kosztów ubezpieczenia samochodu do kosztów uzyskania przychodów, jeśli wartość początkowa samochodu przekracza równowartość 20 000 euro,

• braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem przez podatnika samochodów osobowych niebędących jego własnością w pełnej wysokości – podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu do celów działalności prowadzonej przez podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach. Podatnik jest jednak zobowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W przypadku drugiego ze wskazanych ograniczeń nie ma ono zastosowania do samochodów używanych na podstawie umowy leasingu. Tym samym, w przeciwieństwie do innych sposobów korzystania z samochodów osobowych niebędących składnikiem majątku korzystającego, wyłącznie umowa leasingu pozwala na zaliczenie wszelkich wydatków związanych z wykorzystaniem takich samochodów (takich jak koszty paliwa, serwisu i same raty leasingowe) do kosztów uzyskania przychodów. Tylko w takim przypadku podatnik nie ma również obowiązku prowadzenia uciążliwej ewidencji przebiegu pojaz-du.

Co więcej, przez wprowadzenie takiej definicji samochodów osobowych ustawodawca nieświadomie przyczynił się do dalszego przesunięcia zainteresowania potencjalnych korzystających (a także nabywców samochodów) w kierunku leasingu operacyjnego.

Biorąc pod uwagę, że w przypadku leasingu operacyjnego finan-sujący dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jeśli wartość początkowa samochodu przekracza 20 000 euro, finansujący nie będzie miał możli-wości zaliczenia pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Fakt ten może potencjalnie wpłynąć na cenę leasingu takiego samochodu dla korzystającego, to jest dodatkowy koszt podatkowy może zostać uwzględniony w wynagrodzeniu finansującego. Natomiast wszelkie opłaty wynikające z umowy leasingu będą stanowić już dla korzystającego koszt uzyskania przychodów niezależnie od wartości przedmiotowego samochodu. Tym samym ta część wartości samochodu, której nie był w stanie odliczyć finansujący, będzie podlegała odliczeniu jako koszt podatkowy po stronie korzystającego.

Leasing operacyjny samochodu osobowego a jego nabycie - porównanie

Mając na uwadze istotny wpływ wyboru metody finansowania środków trwałych na koszt finansowy, w tym przede wszystkim samochodów osobowych o wartości przekraczającej równowartość 20 000 euro, warto porównać dwie najbardziej dostępne metody finansowania: leasing operacyjny i nabycie samochodu finansowane kredytem bankowym.

Na potrzeby tego porównania załóżmy, że przedmiotem inwestycji będzie samochód kwalifikowany jako osobowy na gruncie ustaw podatkowych, o wartości netto 80 000 zł (plus VAT w wysokości 18 400 zł). W świetle ustawy o VAT nabycie i korzystanie z takiego samochodu na drodze umowy leasingu pozwala podatnikowi odliczyć podatek VAT w maksymalnej kwocie 6000 zł, tak więc wartość samochodu, która może stać się kosztem podatkowym przedsiębiorcy (przez odpisy amortyzacyjne lub bezpośrednio raty leasingowe) to 92 400 zł (80 000 zł + 12 400 zł, co stanowi kwotę podatku VAT niepodlegającego odliczeniu).

Konieczne jest dokonanie dalszych założeń odnośnie do poziomu obciążeń związanych z leasingiem i kredytem. Dla uproszczenia obliczeń przedstawiane kwoty podlegają zaokrągleniu:

• wstępna rata leasingowa to 15% wartości samochodu, co z uwzględnieniem opłaty administracyjnej oraz podatku VAT wy-niesie 15 650 zł, co stanowi 15% wartości netto samochodu (12 000 zł), opłatę administracyjną w wysokości 724 zł oraz VAT w kwocie 2926 zł,

• cena nabycia samochodu po zakończeniu umowy ustalona została na poziomie 9000 zł (plus VAT w wysokości 2070 zł),

• umowa zawarta została na 30 miesięcy, w trakcie których przedsiębiorca płaci raty leasingowe w wysokości 2964 zł netto (plus VAT) na miesiąc, to jest 3646 zł brutto,

• przedsiębiorca rozlicza się z podatku dochodowego według metody liniowej (to jest stawki 19%). Jeśli chodzi o założenia dotyczące kredytu bankowego, to przyjmijmy, że:

• kredyt bankowy dotyczy kwoty 82 750 zł, to jest ceny brutto samochodu (98 400 zł) pomniejszonej o wkład własny przedsiębiorcy w wysokości 15 650 zł,

• prowizja bankowa związana z przyznaniem kredytu wynosić będzie 1%,

• oprocentowanie kredytu wynosi 18% w skali roku (przy czym tak zwana rzeczywista roczna stopa procentowa wyniesie ok. 21,5%),

• kredyt spłacany jest w 30 równych miesięcznych ratach po 3972 zł każda,

• od wartości początkowej samochodu przedsiębiorca dokonuje odpisów amortyzacyjnych w wysokości 20% w skali roku, jednak odpis amortyzacyjny na cele podatkowe dotyczy wyłącznie równowartości samochodu do 20 000 euro, to jest zakładając, że samochód oddano do używania 31.03.2009 roku – do kwoty 94 026 zł (średni kurs euro ogłoszony przez NBP 31.03.2009 wyniósł 4,7013 zł). Ze względu na istotny wzrost kursu euro całkowita wartość początkowa pojazdu (to jest 92 400 zł) zostanie zaliczona do kosztów podatkowych podatnika w formie odpisów amortyzacyjnych. Miesięczny odpis amortyzacyjny na cele podatkowe wyniesie 1540 zł. Ponadto, w przypadku kredytu kosztem podatkowym będą dodatkowo odsetki od kredytu.

* Wkład własny kredytobiorcy.

** Rata leasingu, w przypadku której następuje wyczerpanie możliwości odliczenia podat-ku VAT od wykorzystywanego samochodu.

*** Odpisy amortyzacyjne dokonywane od nabytego samochodu po upływie okresu umowy – ciągu 30 miesięcy dla samochodów stanowiących towar używany pierwszy raz wprowadzany do ewidencji środków trwałych.

Tabela prezentuje przede wszystkim korzyści podatkowe, jakie można osiągnąć, wykorzystując leasing operacyjny zamiast nabycia samochodu ze środków uzyskanych za pomocą kredytu bankowego. W przypadku leasingu operacyjnego istotną kwestią jest możliwość zaliczenia pełnych rat leasingowych (z uwzględnieniem podatku VAT w części niepodlegającej odliczeniu) do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę wysoki kurs euro w 2007 roku, różnice pomiędzy wykorzystaniem leasingu operacyjnego i kredytu nie były aż tak wyraźne.

Należy jednak pamiętać, że w przypadku nabycia samochodów osobowych o wartości przekraczającej równowartość 20 000 euro, przy relatywnie niskim kursie euro, zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegałaby jedynie część odpisu amortyzacyjnego. W takim wypadku skorzystanie z leasingu dawałoby jeszcze lepsze efekty podatkowe. Jednak nawet i bez tego efektu widać, że w krótszym czasie leasing stwarza możliwości większych oszczędności podatkowych – w ciągu 2,5 roku trwania umowy pozwala na wygenerowanie oszczędności podatkowych na poziomie przekraczającym 22 000 zł. Tymczasem zobowiązanie podatkowe nabywcy samochodu na kredyt, w tych samych warunkach i w tym samym czasie, pomniejszy się jedynie o ponad 15 000 zł.

W analizowanym przykładzie ostateczne korzyści podatkowe na gruncie podatku dochodowego są zbliżone, jednak należy pamiętać, że w przypadku leasingu operacyjnego są generowane znacznie szybciej – korzyści podatkowe związane z nabyciem samochodu na kredyt są rozłożone w czasie na pięć lat. Ponadto, porównywalność ostatecznych kwot korzyści podatkowych wynika przede wszystkim z wysokiego kursu euro – natomiast im niższy jest ten kurs, tym niższe korzyści podatkowe przynieść może nabycie i amortyzowanie samochodu oso-bowego ze względu na limit 20 000 euro.

Co więcej, istotnym minusem zakupu i finansowania tego zakupu za pomocą kredytu jest konieczność zapłaty podatku VAT od całkowitej wartości samochodu z góry, a w związku z tym również sfinansowania tego podatku za pomocą kredytu. Leasing operacyjny, w przeciwieństwie do kredytu, pozwala na odliczenie wyższej kwoty VAT niż 6000 zł. Wynika to stąd, że używanie samochodu na podstawie umowy leasingu stanowi odrębną czynność od jego późniejszego nabycia po zakończeniu trwania umowy. Dlatego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia maksymalnej kwoty VAT naliczonego z tytułu używania samochodu (6000 zł) oraz 60% VAT, nie więcej jednak niż 6000 zł, z tytułu jego późniejszego wykupu (w naszym przykładzie VAT podlegający odliczeniu przy wykupie samochodu stanowi 1242 zł, będąc dodatkową korzyścią podatkową).

Leasing operacyjny stwarza więc znacznie większą osłonę podatkową, gdyż pozwala zaliczyć niemal 100% wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów w trakcie trwania tej umowy. W przypadku kredytu bankowego jako koszty uzyskania przychodów traktowane są tylko odsetki od spłacanego kredytu oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od środka trwałego w ciągu pięciu lat, przy czym w przypadku samochodów, których wartość przekracza 20 000 euro możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatko-wych jest dodatkowo limitowana.

UMOWA LEASINGU FINANSOWEGO I JEJ SKUTKI

Warunki uznania umowy za umowę leasingu finansowego

Umową leasingu finansowego na gruncie ustaw o podatkach dochodowych będzie umowa, która spełnia następujące warunki:

• została zawarta na czas oznaczony,

• suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu (do sumy tej zalicza się również wartość wykupu środka trwałego po zakończeniu okresu umowy),

• umowa zawiera zapis, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie korzystający.

Gdy umowa zawiera powyższe elementy, amortyzacji przedmiotu leasingu w celach podatkowych dokonuje korzystający. W takim jednak przypadku opłaty wynikające z umowy leasingu w części stano-wiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych nie są zaliczane do przychodów podatkowych finansującego. Analogicznie opłaty wynikające z umowy leasingu w części stanowiącej spłatę wartości początkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów po stronie korzystającego.

Kosztami podatkowymi korzystającego będą natomiast tak zwana odsetkowa część rat leasingowych (która jednocześnie jest przychodem podatkowym finansującego) oraz odpis amortyzacyjny dokonywany od wartości początkowej środka trwałego. Jednocześnie, jeżeli kwota spłaty wartości środków trwałych przypadająca na poszczególne raty nie została określona w umowie leasingu, a tym samym brak jest danych o poziomie kosztu i przychodu wynikających z umowy leasingu, wartość tę ustala się proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

W praktyce większość firm leasingowych wykazuje elementy poszczególnych rat leasingowych odrębnie, to jest przedstawia odrębnie tę część raty leasingowej, która przypada na spłatę wartości początkowej i tę część, która odpowiada elementowi odsetkowemu. Gdyby jednak tak się nie stało, korzystający powinien samodzielnie obliczyć, jaka część raty przypada na spłatę wartości początkowej. Obliczenie to odbywa się przez podzielenie wartości początkowej przez liczbę rat leasingowych przewidzianych w umowie. Dla przykładu:

• wartość początkowa środka trwałego – 80 000 zł,

• okres trwania umowy – 36 miesięcy,

• wstępna rata leasingowa ustalona została na poziomie 8000 zł,

• raty płatne są co miesiąc w wysokości 2600 zł.

Aby uzyskać kwotę odpowiadającą spłacie wartości początkowej, należy podzielić wartość początkową środka trwałego pomniejszoną o wstępną ratę leasingową (80 000 zł – 8000 zł) na liczbę rat leasingowych (36). W efekcie kwota 2000 zł każdej raty leasingowej stanowi spłatę wartości początkowej, natomiast w pozostałym zakresie odpowiada odsetkom zaliczanym bezpośrednio do kosztów podatkowych korzystającego.

Ze względu na ograniczone możliwości zaliczenia wydatków związanych z leasingiem finansowym do kosztów podatkowych jest on postrzegany jako mniej korzystny niż leasing operacyjny.

Z drugiej strony, na uwagę zasługuje to, że w przypadku leasingu finansowego nie występuje ograniczenie dotyczące okresu trwania umowy – brak wymogu, aby trwała ona co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji bądź 10 lat w przypadku nieruchomości. Wynika to stąd, że w przypadku leasingu finansowego korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy zgodnie z ogólnymi zasadami, w tym z uwzględnieniem okresów amortyzacji przewidzianych w ustawach podatkowych. Dlatego też okres trwania umowy leasingu finansowego nie ma znaczenia z perspektywy interesów budżetu państwa – korzystający nie ma możliwości zbyt szybkiego zaliczenia wydatków związanych z umową leasingu do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zbyt szybkiego obniżenia zobowiązań podatkowych.

W tym świetle oczywiste staje się również narzucenie ograniczenia co do okresu trwania umowy leasingu operacyjnego.

Amortyzacja przedmiotu leasingu

Kosztem podatkowym korzystającego w przypadku leasingu finanso-wego, oprócz odsetkowej części każdej z rat leasingowych, jest również odpis amortyzacyjny od wartości początkowej środka trwałego doko-nywany zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych.

Preferencje w zakresie amortyzacji przedmiotu leasingu

Warto tu wskazać zwłaszcza na preferencje, jakie ustawy o podatkach dochodowych przewidują w związku z amortyzacją środków trwałych. Podatnicy mogą dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od tych środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. W tym przypadku podatnik dokonuje odpisu w miesiącu oddania środka trwałego do używania albo w miesiącu następnym. Zasadą obowiązującą w odniesieniu do pozostałych środków trwałych (to jest tych, których wartość początkowa przekracza 3500 zł) jest natomiast, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, zaczynając od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały został wprowadzony do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w załącznikach do ustaw podatkowych oraz stawek wynikających z minimalnych okresów amortyzacji przewidzianych w ustawach. Jako przykład można wskazać okresy amortyzacji dla wybranych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych:

Istnieją możliwości podwyższenia stawek amortyzacyjnych przewidzianych w załącznikach do ustaw podatkowych o określone w przepisach współczynniki, w przypadku gdy:

• budynki i budowle używane są w pogorszonych lub złych warunkach,

• maszyny, urządzenia i środki transportu używane są bardziej intensywnie, niż wynika to z przeciętnych warunków,

• odpisy amortyzacyjne dotyczą maszyn i urządzeń zaliczanych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych poddanych szybkiemu postępowi technicznemu (stawka amortyzacji wskazana w ustawie może być wtedy podwyższona o współczynnik nie wyższy niż 2) – dotyczy to maszyn, urządzeń i aparatury, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałej aparatury naukowo-badawczej i doświadczalno-produkcyjnej.

Odrębne zasady amortyzacji przewidziane zostały również dla środków trwałych używanych i ulepszonych, przy czym przepisy przewidują różne definicje używanych i ulepszonych środków trwałych w zależności od rodzaju środka trwałego. Jeśli chodzi o środki trwałe zaliczane do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz o środki transportu (w tym również samochody osobowe) uznaje się je za:

• używane – jeśli przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez sześć miesięcy,

• ulepszone – jeśli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej środków trwałych.

Z kolei w przypadku budynków i lokali mieszkalnych, a także budowli uznaje się je za:

• używane – jeśli przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez 60 miesięcy,

• ulepszone – jeśli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W odniesieniu do środków trwałych używanych lub ulepszonych korzystający może więc zastosować indywidualnie ustaloną stawkę amortyzacji. Okres amortyzacji takich środków trwałych nie może być jednak krótszy niż:

• dla środków trwałych zaliczanych do grupy 3–6 i 8 KŚT, których wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł – 24 miesiące,

• dla środków trwałych zaliczanych do grupy 3–6 i 8 KŚT, których wartość początkowa jest wyższa niż 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł – 36 miesięcy,

• dla środków trwałych zaliczanych do grupy 3–6 i 8 KŚT, których wartość początkowa przekracza 50 000 zł – 60 miesięcy,

• dla środków transportu (w tym samochodów osobowych) – 30 miesięcy,

• dla budynków i lokali mieszkalnych oraz budowli – 10 lat.

Od stycznia 2007 roku wprowadzono mniej korzystne okresy amortyzacji dla używanych bądź ulepszonych budynków i lokali niemieszkalnych. Standardowy okres amortyzacji dla tych środków trwałych wynosi 40 lat. Natomiast dla tych budynków i lokali niemieszkalnych, które mają status ulepszonych bądź używanych, przewidziano okres amortyzacji obliczany jako różnica 40 lat oraz pełnej liczby lat, które upłynęły od oddania tych środków trwałych po raz pierwszy do używania. Co do zasady okres ten nie może być jednak krótszy niż 10 lat.

W związku z tym warto wskazać, że w przypadku leasingu finansowego samochodów używanych korzystający może odpisać pełną wartość początkową samochodu w koszty podatkowe w ciągu 2,5 roku. O ile więc w przypadku nowych samochodów osobowych leasing operacyjny będzie zdecydowanie korzystniejszy, o tyle w przypadku samochodów używanych, wprowadzanych przez podatnika po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych, równie korzystnym rozwiązaniem może okazać się leasing finansowy.

Preferencyjną metodą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest również tak zwana metoda degresywna, pozwalająca na dokonanie wysokich odpisów w pierwszych latach używania środka trwałego. Metodę tę można stosować wobec maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz środków transportu. Nie dotyczy ona niestety samochodów osobowych – a pamiętajmy, że definicja samochodów osobowych uległa istotnemu poszerzeniu od stycznia 2007 roku.

Metodę degresywną cechuje zmienna podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych – podstawa ta zmienia się w każdym roku podatkowym na skutek jej pomniejszenia o roczną kwotę odpisów naliczoną w roku poprzednim. W ramach metody degresywnej stawki amortyzacyjne wynikające z załączników do ustaw podatkowych ulegają pod-wyższeniu z zastosowaniem współczynnika nie wyższego niż 2. Metody tej nie stosuje się jednak aż do końca okresu amortyzacji – w pewnym momencie podatnik powinien przejść na metodę liniową. Moment ten jest wyznaczany jako początek tego roku, w którym roczne odpisy amortyzacyjne obliczone metodą degresywną byłyby niższe niż odpisy obliczone metodą liniową.

Kolejną preferencją przewidzianą w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednorazowy odpis amortyzacyjny, który może być dokonany przez tak zwanych małych podatników oraz podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą. Podatnicy ci mogą jednorazowo dokonać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczanych do grupy 3–8 KŚT w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Wysokość jednorazowego odpisu nie może jednak przekroczyć w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 50 000 euro.

Ograniczenie to dotyczy łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. W kolejnym roku podatkowym odpisy dokonywane mogą być według metody degresywnej (to jest od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy dokonane w pierwszym roku podatkowym) lub według metody liniowej.

Opisanej preferencji nie stosuje się do samochodów osobowych w rozumieniu ustaw podatkowych. Ponadto, dokonany jednorazowo odpis amortyzacyjny stanowi pomoc publiczną (de minimis), która udzielana jest na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego. Tym samym podatnicy chcący skorzystać z jednorazowego odpisu powinni pamiętać, że zmniejszają w ten sposób limit pomocy publicznej, z której mogą skorzystać. Od 2007 roku limit pomocy de minimis wynosi 200 tys. euro, przy czym jest to limit obowiązujący na trzy lata podatkowe.

Amortyzacja samochodów osobowych

Mówiąc o amortyzacji środków trwałych, nie można pominąć zmian, jakie wprowadzone zostały do ustaw o podatkach dochodowych od stycznia 2007 roku. Zmiany te polegały na bardzo istotnym poszerzeniu definicji samochodu osobowego, z którym, jeśli jego wartość przekracza równowartość 20 000 euro, ustawy wiążą niekorzystne dla podatnika skutki w postaci ograniczonej możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów ubezpieczenia do kosztów podatkowych.

Od wielu już lat przepisy przewidują, że kosztem podatkowym nie są:

• odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej samochodu osobowego w tej części, która przewyższa równowartość 20 000 euro (przeliczenie następuje według kursu średniego ogłoszonego przez NBP w dniu przekazania samochodu do używania), a także

•składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP w dniu zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej do celów ubezpieczenia.

Od stycznia 2007 roku poszerzeniu uległa definicja samocho-dów, do których stosują się wymienione ograniczenia. Obecnie samochód osobowy w rozumieniu podatku dochodowego to pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą. Definicja ta jest zbieżna z pojęciem samochodów osobowych stosowanym na potrzeby podatku VAT. Również wyłączenia z zakresu tej definicji są podobne. Samochodem osobowym na potrzeb podatku dochodowego nie są:

• pojazdy samochodowe mające jeden rząd siedzeń oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą (wielozadaniowy, van),

• pojazdy samochodowe mające więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i w których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków przekracza 50% długości pojazdu,

• pojazdy samochodowe mające otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków,

• pojazdy samochodowe mające kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie od-dzielne elementy pojazdu,

• pojazdy specjalne w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, wymienione w załączniku nr 9 do ustawy o VAT (na przykład agregaty elektryczne i spawalnicze, tankowozy, koparki, koparkospycharki, ładowarki, pojazdy przeznaczone do oczyszczania dróg i pojazdy pomocy drogowej etc).

Udokumentowanie, że pojazd samochodowy spełnia wymienione kryteria pozwalające na uznanie go za samochód inny niż osobowy wymaga przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego wykonywanego przez okręgową stację kontroli pojazdów. Spełnienie tych kryteriów dokumentowane jest zaświadczeniem wydanym przez stację oraz odpowiednią adnotacją w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Kopia zaświadczenia uzyskanego przez podatnika powinna być przez niego dostarczona właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania.

W przypadku leasingu finansowego, jeśli przedmiotem umowy jest samochód, który spełnia powyższe kryteria, korzystający, jako podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych od takiego samochodu, powinien dostarczyć kopię zaświadczenia swojemu urzędowi skarbowemu. Pisemne zawiadomienie do tego urzędu należy złożyć również w sytuacji, gdy po uzyskaniu i złożeniu zaświadczenia w pojeździe wprowadzone zostały zmiany, w wyniku których nie spełnia on już powyższych wymagań. Zawiadomienie to powinno być złożone w terminie siedmiu dni od wprowadzenia tych zmian.

Ograniczeń w prawie do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych i składek na ubezpieczenie do kosztów podatkowych nie stosuje się do tych samochodów osobowych, których wartość nie przekracza równo-wartości 20 000 euro. Jeśli jednak równowartość samochodu osobowego przekracza tę kwotę, w przypadku leasingu finansowego korzystającemu będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wyłącznie tej części odpisu amortyzacyjnego, która proporcjonalnie odpowiada równowartości 20 000 euro do wartości początkowej samochodu.

Nabycie środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu finansowego

W przypadku umowy leasingu finansowego nie występują również ograniczenia w zakresie ceny, w jakiej finansujący może sprzedać korzystającemu środek trwały. Jeżeli zostaną spełnione warunki pozwalające na uznanie umowy za umowę leasingu finansowego, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący może sprzedać środek trwały na rzecz korzystającego w cenie, która odbiega znacznie od ich wartości rynkowej. W praktyce więc cena ta może być ustalona na poziomie symbolicznej złotówki bez ryzyka po stronie finansującego, że organy podatkowe określą jego przychód na poziomie rynkowym.

Analogicznie jak w przypadku leasingu operacyjnego, w przypadku zakończenia umowy leasingu finansowego finansujący może sprzedać środek trwały na rzecz innej osoby niż dotychczasowy korzystający. Ponownie zaistnieć może sytuacja, w której dokonane przez korzystającego płatności z tytułu umowy leasingu istotnie przekraczają cenę, jaką finansujący może uzyskać od osoby trzeciej za sprzedaż środka trwałego. Sprzedaż taka może więc wiązać się z wypłatą ze strony finansującego na rzecz korzystającego kwoty stanowiącej część tej nadwyżki, o ile sprzedaż ta nastąpiła po upływie podstawowego okresu umowy.

Należy pamiętać, że otrzymana kwota stanowi przychód podatkowy korzystającego z chwilą jej otrzymania, od której to kwoty korzystający powinien odprowadzić podatek.

Przedłużenie lub skrócenie umowy leasingu finansowego

Przedmiot leasingu może zostać sprzedany korzystającemu po cenie znacząco niższej od rynkowej, ale wyłącznie po upływie podstawowego okresu, na który zawarta została umowa leasingu finansowego. Podstawowy okres trwania umowy leasingu to czas oznaczony, na jaki została zawarta mowa z wyłączeniem czasu, na jaki może być przedłużona lub skrócona. Jak już wspomniano, sformułowanie „podstawowy okres umowy" obejmuje nie tylko pierwotnie ustalony w momencie zawierania umowy czas jej obowiązywania, lecz także czas, do którego strony zdecydowały się faktycznie skrócić bądź przedłużyć tę umowę na drodze aneksu do umowy.

Natomiast pojęcie „czasu, na jaki może być przedłużona lub skrócona" umowa, odnosi się jedynie do takich postanowień umowy leasingu, które zakładają możliwość zmiany okresu jej obowiązywania, w tym na przykład postanowień, że umowa zostaje zawarta na czas określony z możliwością jej przedłużenia o kolejne lata. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zawarcia aneksu do umowy leasingu, na mocy którego okres trwania umowy zostaje faktycznie przedłużony lub skrócony - okres wynikający z aneksu do umowy staje się w tym momencie nowym podstawowym okresem trwania umowy.

Faktyczne zmiany okresu trwania umowy leasingu finansowego nie wpływają na rozliczenia podatkowe finansującego i korzystającego. Przepisy ustaw podatkowych nie wprowadzają bowiem żadnych ograniczeń co do długości trwania umowy leasingu finansowego. Jeśli więc umowa leasingu finansowego zostaje wydłużona bądź skrócona w drodze aneksu - pozostaje to bez wpływu na sytuację stron umowy, gdyż odsunięciu (bądź przybliżeniu) w czasie ulega jedynie termin ewentualnego nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Nie ma to natomiast najmniejszego znaczenia z perspektywy sposobu rozliczania kosztów podatkowych przez korzystającego, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu umowy.

Jak napisano w rozdziale dotyczącym leasingu operacyjnego, w przeszłości można było spotkać interpretacje organów podatkowych, zgodnie z którymi podstawowy okres umowy leasingu to wyłącznie ten czas, na który umowa została pierwotnie zawarta. Stanowisko takie jest jednak niesłuszne i szczególnie bezzasadne w przypadku leasingu finansowego, dla którego przepisy podatkowe nie przewidują żadnych ograniczeń co do okresu trwania umowy. Od pewnego czasu Minister Finansów wydaje w tym zakresie spójne interpretacje, które jednoznacznie wskazują na możliwość dowolnego skracania bądź przedłużania umowy leasingu finansowego.

Umowa leasingu, której przedmiotem jest grunt

Ustawy o podatkach dochodowych przewidują odrębne zasady dla leasingu gruntów. Umowy leasingu gruntów stanowią więc, oprócz leasingu operacyjnego i finansowego, trzecią kategorię. Odrębność uregulowań dotyczących umów leasingu, których przedmiotem są grunty, wynika stąd, że grunty nie stanowią środka trwałego, który pod-legałby amortyzacji. Tym samym, nie mogą być, co do zasady, ani przedmiotem umów kwalifikowanych jako umowy leasingu operacyjnego, ani leasingu finansowego.

Dla porównania opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego budynków bądź budowli podlegających amortyzacji ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią w całości przychód finansującego, a z drugiej koszt uzyskania przychodów korzystającego. Zasada ta ma zastosowanie w przypadku, gdy umowa została zawarta na okres co najmniej 10 lat, a suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Natomiast kryteria odnoszące się do leasingu finansowego stanowią, że umowa zawierać musi zapis, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający.

Biorąc pod uwagę, że grunty nie podlegają amortyzacji, próba zastosowania do nich zasad właściwych dla leasingu operacyjnego bądź finansowego prowadzić by mogła do całkowicie nieuzasadnionych i nieracjonalnych skutków. W szczególności:

• w efekcie zastosowania do gruntów zasad właściwych dla leasingu operacyjnego opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości gruntu stanowiłyby koszt uzyskania przychodu korzystającego (co nie może mieć miejsca),

• w efekcie zastosowania do gruntów zasad leasingu finansowego korzystającemu przysługiwałoby prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości gruntu (co również nie może mieć miejsca).

Na gruncie przepisów podatkowych przyjęto więc całkowicie odrębne zasady rozliczania umów leasingu, których przedmiotem są grunty. Zgodnie z tymi zasadami, jeśli umowa zawarta została na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntu, opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy w zakresie, w jakim stanowią spłatę wartości gruntów:

• nie stanowią kosztów uzyskania przychodów korzystającego,

• nie są zaliczane do przychodów finansującego.

W pozostałym zakresie, obejmującym głównie element odsetkowy, wydatki korzystającego stanowią dla niego koszt podatkowy, dla finansującego zaś - przychód podatkowy.

Zasady te należy stosować zarówno w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zabudowany, jak i niezabudowany. Z tego względu, jeśli na przykład budynek byłby przedmiotem leasingu operacyjnego (to jest odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej dokonywałby finansujący), w odniesieniu do gruntu muszą być przewidziane inne zasady rozliczeń. Jednocześnie w praktyce możliwe jest (i stosowane) zawarcie zarówno odrębnych umów leasingu dla budynku i gruntu, jak i jednej umowy, której przedmiotami są grunt i budynek, przy czym dla gruntu obowiązują w tym zakresie oddzielne zasady rozliczeń, niezależne od formy umowy przyjętej dla samego budynku.

Jeśli celem korzystającego jest nabycie nieruchomości po zakończeniu okresu, na który zawarta została umowa leasingu (bądź umowy, jeśli zawarto odrębne umowy dla budynków i gruntu), to zastosowanie znajdą następujące zasady:

• Jeśli budynek wykorzystywany był przez korzystającego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, może on nabyć ten budynek za określoną umownie cenę, która nie może być jednak niższa od hipotetycznej wartości netto budynku. Jeśli natomiast budynek był wykorzystywany na podstawie umowy leasingu finansowego - brak jakichkolwiek ograniczeń w zakresie jego ceny wykupu po zakończeniu okresu trwania umowy,

• W przypadku gruntu, który również był wykorzystywany na podstawie umowy leasingu, cena, po której korzystający może nabyć ten grunt po zakończeniu umowy, może w istotny sposób odbiegać od poziomu rynkowego - podobnie jak w przypadku leasingu finansowego, brak w tym przypadku jakichkolwiek ograniczeń prawnych co do poziomu tej ceny.

Obecnie przedmiotem leasingu nie może być jednak prawo użytkowania wieczystego. Stąd też w praktyce korzystający chcący wziąć w leasing nieruchomość, która jest przedmiotem użytkowania wieczystego, mogą się spotkać z dwiema umowami:

• leasingu operacyjnego lub finansowego dla budynku (bądź budowli) i

• dzierżawy dla prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Byłoby racjonalne uznać prawo użytkowania wieczystego za równoprawny przedmiot leasingu. Zasady, które miałyby zastosowanie do rozliczeń podatkowych z tytułu leasingu prawa użytkowania wieczystego, byłyby zapewne identycznez tymi stosowanymi wobec leasingu samych gruntów. Niemniej Ministerstwo Finansów od lat stoi na sta-nowisku, że możliwość objęcia gruntów umowami leasingu była wyjątkiem, i konsekwentnie nie planuje, aby przedmiotem umowy leasingu objąć również prawo użytkowania wieczystego - stanowisko to trudno jednak uznać za słuszne.

Przedmiot leasingu może zostać sprzedany korzystającemu po cenie znacząco niższej od rynkowej, ale wyłącznie po upływie podstawowego okresu, na który zawarta została umowa leasingu finansowego. Podstawowy okres trwania umowy leasingu to czas oznaczony, na jaki została zawarta mowa z wyłączeniem czasu, na jaki może być przedłużona lub skrócona. Jak już wspomniano, sformułowanie „podstawowy okres umowy" obejmuje nie tylko pierwotnie ustalony w momencie zawierania umowy czas jej obowiązywania, lecz także czas, do którego strony zdecydowały się faktycznie skrócić bądź przedłużyć tę umowę na drodze aneksu do umowy.

Natomiast pojęcie „czasu, na jaki może być przedłużona lub skrócona" umowa, odnosi się jedynie do takich postanowień umowy leasingu, które zakładają możliwość zmiany okresu jej obowiązywania, w tym na przykład postanowień, że umowa zostaje zawarta na czas określony z możliwością jej przedłużenia o kolejne lata. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zawarcia aneksu do umowy leasingu, na mocy którego okres trwania umowy zostaje faktycznie przedłużony lub skrócony - okres wynikający z aneksu do umowy staje się w tym momencie nowym podstawowym okresem trwania umowy.

Faktyczne zmiany okresu trwania umowy leasingu finansowego nie wpływają na rozliczenia podatkowe finansującego i korzystającego. Przepisy ustaw podatkowych nie wprowadzają bowiem żadnych ograniczeń co do długości trwania umowy leasingu finansowego. Jeśli więc umowa leasingu finansowego zostaje wydłużona bądź skrócona w drodze aneksu - pozostaje to bez wpływu na sytuację stron umowy, gdyż odsunięciu (bądź przybliżeniu) w czasie ulega jedynie termin ewentualnego nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Nie ma to natomiast najmniejszego znaczenia z perspektywy sposobu rozliczania kosztów podatkowych przez korzystającego, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu umowy.

Jak napisano w rozdziale dotyczącym leasingu operacyjnego, w przeszłości można było spotkać interpretacje organów podatkowych, zgodnie z którymi podstawowy okres umowy leasingu to wyłącznie ten czas, na który umowa została pierwotnie zawarta. Stanowisko takie jest jednak niesłuszne i szczególnie bezzasadne w przypadku leasingu finansowego, dla którego przepisy podatkowe nie przewidują żadnych ograniczeń co do okresu trwania umowy. Od pewnego czasu Minister Finansów wydaje w tym zakresie spójne interpretacje, które jednoznacznie wskazują na możliwość dowolnego skracania bądź przedłużania umowy leasingu finansowego.

Umowa leasingu, której przedmiotem jest grunt

Ustawy o podatkach dochodowych przewidują odrębne zasady dla leasingu gruntów. Umowy leasingu gruntów stanowią więc, oprócz leasingu operacyjnego i finansowego, trzecią kategorię. Odrębność uregulowań dotyczących umów leasingu, których przedmiotem są grunty, wynika stąd, że grunty nie stanowią środka trwałego, który pod-legałby amortyzacji. Tym samym, nie mogą być, co do zasady, ani przedmiotem umów kwalifikowanych jako umowy leasingu operacyjnego, ani leasingu finansowego.

Dla porównania opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego budynków bądź budowli podlegających amortyzacji ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią w całości przychód finansującego, a z drugiej koszt uzyskania przychodów korzystającego. Zasada ta ma zastosowanie w przypadku, gdy umowa została zawarta na okres co najmniej 10 lat, a suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Natomiast kryteria odnoszące się do leasingu finansowego stanowią, że umowa zawierać musi zapis, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający.

Biorąc pod uwagę, że grunty nie podlegają amortyzacji, próba zastosowania do nich zasad właściwych dla leasingu operacyjnego bądź finansowego prowadzić by mogła do całkowicie nieuzasadnionych i nieracjonalnych skutków. W szczególności:

• w efekcie zastosowania do gruntów zasad właściwych dla leasingu operacyjnego opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości gruntu stanowiłyby koszt uzyskania przychodu korzystającego (co nie może mieć miejsca),

• w efekcie zastosowania do gruntów zasad leasingu finansowego korzystającemu przysługiwałoby prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości gruntu (co również nie może mieć miejsca).

Na gruncie przepisów podatkowych przyjęto więc całkowicie odrębne zasady rozliczania umów leasingu, których przedmiotem są grunty. Zgodnie z tymi zasadami, jeśli umowa zawarta została na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntu, opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy w zakresie, w jakim stanowią spłatę wartości gruntów:

• nie stanowią kosztów uzyskania przychodów korzystającego,

• nie są zaliczane do przychodów finansującego.

W pozostałym zakresie, obejmującym głównie element odsetkowy, wydatki korzystającego stanowią dla niego koszt podatkowy, dla finansującego zaś - przychód podatkowy.

Zasady te należy stosować zarówno w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zabudowany, jak i niezabudowany. Z tego względu, jeśli na przykład budynek byłby przedmiotem leasingu operacyjnego (to jest odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej dokonywałby finansujący), w odniesieniu do gruntu muszą być przewidziane inne zasady rozliczeń. Jednocześnie w praktyce możliwe jest (i stosowane) zawarcie zarówno odrębnych umów leasingu dla budynku i gruntu, jak i jednej umowy, której przedmiotami są grunt i budynek, przy czym dla gruntu obowiązują w tym zakresie oddzielne zasady rozliczeń, niezależne od formy umowy przyjętej dla samego budynku.

Jeśli celem korzystającego jest nabycie nieruchomości po zakończeniu okresu, na który zawarta została umowa leasingu (bądź umowy, jeśli zawarto odrębne umowy dla budynków i gruntu), to zastosowanie znajdą następujące zasady:

• Jeśli budynek wykorzystywany był przez korzystającego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, może on nabyć ten budynek za określoną umownie cenę, która nie może być jednak niższa od hipotetycznej wartości netto budynku. Jeśli natomiast budynek był wykorzystywany na podstawie umowy leasingu finansowego - brak jakichkolwiek ograniczeń w zakresie jego ceny wykupu po zakończeniu okresu trwania umowy,

• W przypadku gruntu, który również był wykorzystywany na podstawie umowy leasingu, cena, po której korzystający może nabyć ten grunt po zakończeniu umowy, może w istotny sposób odbiegać od poziomu rynkowego - podobnie jak w przypadku leasingu finansowego, brak w tym przypadku jakichkolwiek ograniczeń prawnych co do poziomu tej ceny.

Obecnie przedmiotem leasingu nie może być jednak prawo użytkowania wieczystego. Stąd też w praktyce korzystający chcący wziąć w leasing nieruchomość, która jest przedmiotem użytkowania wieczystego, mogą się spotkać z dwiema umowami:

• leasingu operacyjnego lub finansowego dla budynku (bądź budowli) i

• dzierżawy dla prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Byłoby racjonalne uznać prawo użytkowania wieczystego za równoprawny przedmiot leasingu. Zasady, które miałyby zastosowanie do rozliczeń podatkowych z tytułu leasingu prawa użytkowania wieczystego, byłyby zapewne identycznez tymi stosowanymi wobec leasingu samych gruntów. Niemniej Ministerstwo Finansów od lat stoi na sta-nowisku, że możliwość objęcia gruntów umowami leasingu była wyjątkiem, i konsekwentnie nie planuje, aby przedmiotem umowy leasingu objąć również prawo użytkowania wieczystego - stanowisko to trudno jednak uznać za słuszne.