Związek Polskiego Leasingu

Kwalifikacja umów leasingu na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych

ROZDZIAŁ III

DEFINICJA LEASINGU DLA POTRZEB PODATKÓW DOCHODOWYCH

Rozwiązania przewidziane w zakresie kwalifikacji i skutków umów leasingu są w pełni zbieżne na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych. W obu przypadkach uregulowania te wprowadzono w 2001 r. i nie uległy one żadnym istotnym zmianom od tamtej pory pomimo, iż w wielu rozwiązaniach nie przystają one do praktyki gospodarczej.

Obie ustawy określają umowę leasingu jako umowę nazwaną tak w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystający), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Co było już podkreślane, zakres umów do których stosuje się przepisy podatkowe dotyczące leasingu jest szerszy niż wynikałoby to z przepisów kodeksu cywilnego. Do umów leasingu, na gruncie ustaw podatkowych, zaliczamy: 

    - umowy spełniające kryteria do uznania ich za stricte umowę leasingu na gruncie prawa cywilnego, a także 

    - każdą inną umowę, na podstawie, której jedna ze stron oddaje drugiej do używania (lub używania i pobierania pożytków) podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

PRZEDMIOT UMOWY LEASINGU

Szerszy zakres umów, do których stosuje się przepisy o leasingu na gruncie przepisów podatkowych to również efekt znacznie szerszego zakresu przedmiotowego, czyli zakresu tego, co może być uznane za przedmiot umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów. Kodeks cywilny wymieniał tu wyłącznie rzeczy, czyli przedmiotu materialne. Natomiast z punktu widzenia podatków, przedmiotem umowy leasingu mogą być nie tylko rzeczy, ale także wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji (w tym np. know-how, licencje, etc.). Wykorzystanie tego faktu w praktyce jest jednak znikome.

Środki trwałe, zgodnie z definicją przewidzianą również w ustawach podatkowych, to budowle, budynki oraz lokale będące odrębną wła-snością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, które:

    - stanowią własność lub współwłasność podatnika, zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie i są kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania,

    - odznaczają się przewidywanym okresem używania dłuższym niż rok, 

    - są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, a więc takimi, które mogą być oddane do używania (lub używania i pobierania pożytków) są również: 

    - przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, 

    - budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

    - tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 35.11).

Tak by uniknąć wątpliwości po stronie korzystającego, który zawarł umowę leasingu finansowego, powyższe przepisy zostały uzupełnione w ten sposób, że do grupy środków trwałych zaliczono składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, które są wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, jeśli zgodnie z umową to korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych (bez takiego zapisu mogłyby pojawić się wątpliwości co do uprawnienia korzystającego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych na podstawie leasingu finansowego) - zasadą jest, że amortyzacji dokonuje właściciel.

W odróżnieniu od kodeksu cywilnego, umowę leasingu dla celów po-datkowych zawrzeć można również w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, którymi są: 

    - autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, a także prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, 

    - licencje,

    - wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Również w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych istnieje wymóg by odznaczały się one przewidywanym okresem używania dłuższym niż rok i były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą lub oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jednak w praktyce nadal relatywnie rzadko wykorzystuje się możliwości oferowane przez umowę leasingu w odniesieniu do powyżej wskazanych wartości niematerialnych i prawnych.

Wśród wartości niematerialnych prawnych, w odniesieniu do których możliwe jest zawarcie umowy leasingu brak jest niestety prawa użytkowania wieczystego, które nie podlega amortyzacji. Podatnicy wielokrot-nie podnosili potrzebę uwzględnienia, dla potrzeb podatkowych, prawa użytkowania wieczystego jako potencjalnego przedmiotu umowy leasingu. Z nieznanych przyczyn, uznaniu prawa użytkowania wieczystego za prawo, które może być oddane w leasing, przeciwstawia się Ministerstwo Finansów tłumacząc, iż jedyny wyjątek od zasady, którą jest możliwość amortyzacji przedmiotu umowy leasingu przewidziano dla gruntów. Stanowisko takie nie ma racjonalnego uzasadnienia i powszechnie oczekuje się, że w ciągu najbliższego czasu przepisy ustaw podatkowych powinny się w tym zakresie zmienić. Jako rozwiązanie praktyczne, firmy leasingowe chcąc oddać do używania (lub używania i pobierania pożytków) budynek bądź budowlę trwale związane z gruntem, dla którego ustanowione jest prawo użytkowania wieczystego zawierają dwa rodzaje umów: 

    - umowę leasingu dla budynku bądź budowli oraz 

    - umowę dzierżawy dla gruntu będącego przedmiotem prawa użytkowania wieczystego.

UMOWA LEASINGU OPERACYJNEGO I JEJ SKUTKI

Warunki uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego

Na gruncie ustaw o podatkach dochodowych przewidziane zostały kryteria, które różnicują skutki umów leasingu w zależności od kształtu samej umowy leasingu. Jak już wielokrotnie podkreślano, podział na umowy leasingu operacyjnego i finansowego wynika z kształtu tych umów i skutków jakie wywołują - w przepisach podatkowych nie pojawiają się natomiast sformułowania takie jak leasing operacyjny czy finansowy. Biorąc jednak pod uwagę powszechność takiego podziału i odpowiadających mu sformułowań będziemy się nimi posługiwać w dalszej części pracy.

Umowa kwalifikowana na gruncie ustaw o podatkach dochodowych jako umowa leasingu operacyjnego musi spełniać poniższe wymagania: 

    - jeżeli przedmiotem umowy są podlegające amortyzacji rzeczy ruchome umowa musi być zawarta na czas oznaczony, wynoszący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji;

    - jeśli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, umowa ta musi być zawarta na czas oznaczony, wynoszący co najmniej 10 lat,

    - suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Jeśli umowa leasingu spełnia powyższe warunki, to opłaty wynikające z umowy leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią odpowiednio: 

    - przychód po stronie finansującego, który dokonuje również odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego,

    - koszt uzyskania przychodów po stronie korzystającego.

Pewnego wyjaśnienia wymagają sformułowania użyte dla określenia warunków jakie musi spełniać umowa. Przede wszystkim chodzi tu o tzw. normatywny okres amortyzacji, którym jest, w dużym uproszczeniu, okres amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalający na pełne zamortyzowanie ich wartości początkowej dla celów podatkowych (a więc jest to okres amortyzacji wynikający z ustaw o podatkach dochodowych). Jeśli okres, na który została zawarta umowa leasingu nie spełnia określonych powyżej wymogów, umowa taka nie będzie umową leasingu dla celów podatkowych (pomimo, iż może być taką umową np. dla potrzeb prawa cywilnego).

Jeśli chodzi o sumę opłat netto ustalonych w umowie leasingu, to musi ona odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy. W przeciwieństwie jednak do rozwiązań wynikających z kodeksu cywilnego, dla potrzeb rozstrzygnięcia czy umowa jest, czy też nie, umową leasingu na gruncie podatkowym, do sumy tych opłat dolicza się cenę wykupu, po której korzystający ma prawo nabyć środek trwały po zakończeniu umowy. Do sumy tych opłat nie są z kolei doliczane płatności dokonywane przez korzystającego na rzecz finansującego z tytułu świadczeń dodatkowych (np. serwis przedmiotu umowy, karty paliwowe, etc.), pod warunkiem, że zostały one wyodrębnione z opłat leasingowych. Nie dolicza się do sumy opłat również podatków, do zapłaty których zobowiązany jest finansujący w związku z posiadaniem lub własnością środków trwałych (np. podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu), a także składek na ubezpieczenie tych środków trwałych. Warunkiem jest jednak by w umowie zastrzeżone zostało, iż korzystający będzie ponosił ciężar opłat z tym związanych niezależnie od opłat leasingowych. Stąd też standardowym działaniem ze strony firm leasingowych jest wyodrębnianie płatności związanych zarówno z ubezpieczeniem, jak i kosztami podatków płaconych w związku z własnością środka trwałego - co z jednej strony daje korzystny efekt na gruncie podatków dochodowych, z drugiej budzi wiele wątpliwości na gruncie podatku VAT, o czym w dalszej części opracowania.

Dość powszechnym, szczególnie w ostatnim czasie zjawiskiem jest również pobór przez firmę leasingową kaucji. Również kaucja ta nie jest wliczana do sumy opłat wynikających z umowy dla potrzeb ustalenia, że mamy do czynienia z umową leasingu. Warto przypomnieć, iż kaucja, jako że co do zasady jest ona zwrotna, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów korzystającego. Nie zmienia to faktu, iż następnie, w toku trwania umowy leasingu, wzajemne zobowiązania wynikające z jednej strony z obowiązku zwrotu kaucji przez finansującego oraz, z drugiej, z obowiązku zapłaty poszczególnych rat leasingowych przez korzystającego, mogą ulec kompensacie. Raty leasingowe natomiast stanowią dla korzystającego koszt podatkowy.

Sprzedaż przedmiotu umowy po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego

Podstawowe korzyści wynikające ze stosowania umowy leasingu, oprócz oczywiście faktu, iż korzystającemu przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości początkowej (odzwierciedlonej w poszczególnych ratach leasingowych) środka trwałego w okresie krótszym niż okres amortyzacji, wiążą się z późniejszym nabyciem przedmiotu umowy.

Jeśli nabycie takie następuje po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, finansującemu przysługuje prawo by sprzedał środek trwały korzystającemu po cenie odbiegającej (niższej) niż jego cena rynkowa. Cena ta nie może być jednak niższa od tzw. hipotetycznej wartości netto środka trwałego - jeśli sytuacja taka miałaby miejsce firma leasingowa musiałaby określić swój przychód z tytułu sprzedaży w wysokości wartości rynkowej środka trwałego. Hipotetyczną wartością netto, o której mowa powyżej jest wartość początkową środka trwałego pomniejszona o odpisy amortyzacyjne ustalone metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 3.

Po zakończeniu umowy leasingu korzystający może jednak nie potrzebować już przedmiotu umowy, co wynikać może z wielu przyczyn, w tym np. chęci wymiany środka trwałego na nowszy. Możliwym rozwiązaniem, które może zaistnieć w takim przypadku jest sprzedaż przedmiotu umowy przez finansującego na rzecz innego podmiotu, wskazanego bądź nie przez dotychczasowego korzystającego. W wielu przypadkach okazuje się, iż dotychczasowy korzystający dokonał w trakcie trwania umowy leasingu spłaty całkowitej (bądź niemalże całkowitej) wartości początkowej środka trwałego, w kwocie przekraczającej wartość rynkową przedmiotu umowy, którą finansujący może uzyskać sprzedając środek trwały na rzecz osoby trzeciej. Finansujący może wtedy dokonać na rzecz dotychczasowego korzystającego wypłaty różnicy (bądź jej części) między hipotetyczną wartością netto a ceną rynkową uzyskaną od podmiotu trzeciego. Wypłata taka będzie oczywiście przychodem podatkowym korzystającego, który będzie zobowiązany odprowadzić podatek dochodowy od otrzymanej kwoty.

Oddanie środka trwałego do dalszego używania po zakończeniu umowy leasingu

Po zakończeniu okresu, na który umowa leasingu została zawarta, w zależności od postanowień umowy pomiędzy finansującym a korzystającym, strony mogą zdecydować o oddaniu środka trwałego do dalszego używania. Tym samym, jeśli korzystający nie zdecyduje o nabyciu środka trwałego, a nadal chce z niego korzystać, finansujący może oddać mu ten środek trwały do dalszego używania.

Biorąc pod uwagę, iż w trakcie trwania umowy leasingu doszło do spłaty całkowitej wartości początkowej środka trwałego, należałoby oczekiwać, iż cena, po której dotychczasowy korzystający będzie nadal korzystał ze środka trwałego będzie uwzględniać ten fakt, tj. powinna ona być niższa od cen najmu czy dzierżawy identycznych środków trwałych. Pomimo pewnego niedopowiedzenia w tym zakresie w przepisach podatkowych, należy uznać, iż ustalenie w takim przypadku ceny usługi na poziomie odbiegającym, nawet w istotny sposób, od poziomu rynkowego, nie powoduje niekorzystnych skutków podatkowych ani po stronie finansującego, ani korzystającego.

Skrócenie bądź przedłużenie umowy leasingu

W praktyce częstym zjawiskiem jest chęć korzystającego do skrócenia pierwotnie ustalonego okresu trwania umowy, co wynika najczęściej z chęci dokonania wcześniejszej spłaty wartości początkowej przedmiotu umowy i dokonania oszczędności na odsetkowym elemencie finansowania. Z drugiej strony, jeśli przychody korzystającego zaczynają kształtować się na niższym poziomie niż pierwotnie oczekiwane, może on być zainteresowany wydłużeniem okresu trwania umowy, co spowoduje obniżenie wartości miesięcznych rat leasingowych.

Przeciwko całkowicie dowolnym zmianom okresu trwania umowy leasingu operacyjnego są jednak przepisy podatkowe. Umowa leasingu musi być zawarta na czas oznaczony, przy czym w przypadku leasingu operacyjnego czas ten musi wynosić: 

    - co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji podlegających amortyzacji rzeczy ruchomych,

    - co najmniej 10 lat dla podlegających odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

Niezachowanie powyższych warunków minimalnego okresu trwania umowy powoduje, iż dana umowa, mimo iż określana mianem leasingu, nie będzie stanowić umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Ponadto, pozostałe korzyści wynikające ze stosowania umowy leasingu, w tym przede wszystkim możliwość naby-cia przedmiotu umowy po cenie odbiegającej od ceny rynkowej, uzależnione są od zakończenia tzw. podstawowego okresu umowy. Tylko po zakończeniu podstawowego okresu umowy finansujący może sprzedać korzystającemu środek trwały po cenie sprzedaży odbiegającej od poziomu rynkowego, nie niższej jednak od tzw. hipotetycznej wartości netto.

Wyjaśnienia wymaga więc pojęcie podstawowego okresu trwania umowy leasingu. Jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta mowa, z wyłączeniem czasu na który umowa może być przedłużona lub skrócona. Definicja ta powoduje rozbieżne podejście organów podatkowych do kwestii faktycznego skracania umów leasingu. zobacz opinię eksperta

Dlatego też, ze względu na rozbieżne interpretacje organów skarbo-wych w tej kwestii w celu uniknięcia ewentualnych ryzyk podatkowych, podatnik winien wystąpić do organów podatkowych w celu wyjaśnienia wątpliwości w odniesieniu do swojego przypadku.

Opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego jako koszty podatkowe. Opłata wstępna

Na wynagrodzenie finansującego z tytułu oddania środka trwałego do używania składają się następujące elementy: 

    - opłaty manipulacyjne związane z zawarciem umowy leasingu, 

    - koszt finansowania zakupu środka trwałego ponoszony przez firmę leasingową (tj. koszt kredytu zaciągniętego przez finansującego na nabycie przedmiotu umowy) oraz marża finansującego,

    - koszty dodatkowe związane z nabyciem lub posiadaniem przedmiotu umowy przez finansującego (np. podatki od nieruchomości, podatki od środków transportu, koszty ubezpieczenia).

Oczywiście, oprócz powyższych elementów stanowiących wynagrodzenie finansującego, korzystający dokonuje również spłaty wartości po-czątkowej środka trwałego. Jeśli natomiast chodzi o rozłożenie spłaty wartości początkowej środka trwałego w czasie, to szczególną uwagę należy poświęcić opłatom początkowym (zaangażowaniu kapitałowemu na początku umowy leasingu). Opłaty te stanowią z jednej strony udział własny korzystającego w finansowaniu środka trwałego, a z drugiej, tak jak i pozostałe opłaty przewidziane w umowie leasingu, są płatnością związaną z możliwością używania przedmiotu umowy. Finansujący może wymagać by opłaty te reprezentowały określony procent wartości początkowej przedmiotu umowy (np. 15 - 30%).

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego stanowią koszty uzyskania przychodów, nie ulega wątpliwości, iż również opłaty początkowe stanowią taki koszt dla korzystającego. Do końca 2006 r. nie ulegało też żadnych wątpliwości, iż opłaty te powinny być zaliczone do kosztów podatkowych korzystającego z chwilą ich poniesienia.

W ocenie autorki, w powyższym zakresie nic nie uległo zmianie również od stycznia 2007 r. i opłaty początkowe nadal powinny być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia. zobacz opinię eksperta

Leasing operacyjny samochodów osobowych

Od stycznia 2007 r. zmienił się w istotny sposób zakres samochodów, które przepisy ustaw o podatkach dochodowych uznają za samochody osobowe. Został on bowiem poszerzony i zrównany z zakresem pojęcia samochody osobowe na gruncie przepisów ustawy o VAT. Obecnie, samochód osobowy to każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Do grupy tej nie zalicza się jednak następujących pojazdów (tj. są one nadal uznawane za samochody ciężarowe):

     - mających jeden rząd siedzeń oddzielony od części do przewozu towarów ścianą lub trwałą przegrodą (pojazd wielozadaniowy, van),

     - mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu towarów ścianą lub trwałą przegrodą i u którego długość części przeznaczonej do przewozu ładunków przekracza 50% długości pojazdu,

    - mających otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków (tzw. pick-up),

    - mających kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewo-zu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

    - pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy o po-datku VAT.

Z wykorzystaniem samochodów osobowych, a więc wszelkich innych niż wymienione powyżej pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wiążą się niekorzystne zjawiska polegające przede wszystkim na:

    - braku możliwości zaliczenia pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów ubezpieczenia samochodu do kosztów uzyskania przychodów jeśli wartość początkowa samochodu przekracza równowartość 20.000 EUR,

    - braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem przez podatnika samochodów osobowych niebędących jego własnością w pełnej wysokości - podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów działalności prowa-dzonej przez podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach. Podatnik jest jednak zobowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W przypadku drugiego ze wskazanych powyżej ograniczeń, nie ma ono zastosowania do samochodów używanych na podstawie umowy leasingu. Tym samym, w przeciwieństwie do innych sposobów korzystania z samochodów osobowych, nie będących składnikiem majątku korzystającego, wyłącznie umowa leasingu pozwala na zaliczenie wszelkich wydatków związanych z wykorzystaniem takich samochodów (np. koszty paliwa, serwisu i same raty leasingowe) do kosztów uzyskania przychodów. Tylko w takim przypadku podatnik nie ma również obowiązku prowadzenia uciążliwej ewidencji przebiegu pojazdu.

Co więcej, poprzez wprowadzenie takiej definicji samochodów osobowych, ustawodawca nieświadomie przyczynił się do dalszego przesunięcia zainteresowania potencjalnych korzystających (a także nabywców samochodów) w kierunku leasingu operacyjnego.

Biorąc pod uwagę, że w przypadku leasingu operacyjnego finansujący dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jeśli wartość początkowa samochodu przekracza 20.000 euro, to finansujący nie będzie miał możliwości zaliczenia pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Fakt ten wpłynie na cenę leasingu takiego samochodu dla korzystającego, tj. dodatkowy koszt podatkowy zostanie uwzględniony w wynagrodzeniu finansującego. Natomiast wszelkie opłaty wynikające z umowy leasingu będą stanowić już dla korzystającego koszt uzyskania przychodów niezależnie od wartości przedmiotowego samochodu. Tym samym, ta część wartości samochodu, której nie był w stanie odliczyć finansujący, będzie podlegała odliczeniu jako koszt podatkowy po stronie korzystającego.

Leasing operacyjny samochodu osobowego a jego nabycie - porównanie

Biorąc pod uwagę istotny wpływ wyboru na koszt finansowy metody finansowania nabycia środków trwałych, w tym przede wszystkim samochodów osobowych o wartości przekraczającej równowartość 20.000 euro, warto porównać dwie najbardziej dostępne metody finansowania jakimi jest leasing operacyjny i nabycie samochodu finansowane kredytem bankowym.

Dla potrzeb tego porównania załóżmy, że przedmiotem inwestycji będzie samochód kwalifikowany jako osobowy na gruncie ustaw po-datkowych, o wartości netto 80.000 zł (plus VAT w wysokości 17.600 zł). Nabycie i korzystanie z takiego samochodu na drodze umowy leasingu pozwala podatnikowi odliczyć podatek VAT w maksymalnej kwocie 6.000 zł, tak więc wartość samochodu, która może stać się kosztem podatkowym przedsiębiorcy (poprzez odpisy amortyzacyjne lub bezpośrednio raty leasingowe) to 91.600 zł (80.000 zł + 11.600 zł, co stanowi kwotę podatku VAT niepodlegającego odliczeniu).

Dla potrzeb przykładu konieczne jest dokonanie dalszych założeń odnośnie poziomu obciążeń związanych z leasingiem i kredytem. Dla uproszczenia obliczeń przedstawiane kwoty podlegają zaokrągleniu:

    - wstępna rata leasingowa wynosi 15% wartości samochodu, co z uwzględnieniem opłaty administracyjnej oraz podatku VAT wy-niesie 15.500 zł, co stanowi 15% wartości netto samochodu (12.000 zł), opłatę administracyjną w wysokości 705 zł oraz VAT w kwocie 2.795 zł,

    - cena nabycia samochodu po zakończeniu umowy ustalona została na poziomie 6.000 zł (plus VAT w wysokości 1.300 zł),

    - umowa zawarta została na okres 30 miesięcy, w trakcie których przedsiębiorca płaci raty leasingowe w wysokości 2.650 zł (plus VAT) na miesiąc, tj. 3.233 zł brutto,

    - przedsiębiorca rozlicza się z podatku dochodowego według metody liniowej (tj. stawki 19%).

Jeśli chodzi o założenia dotyczące kredytu bankowego, to przyjmijmy, że:

    - kredyt bankowy dotyczy kwoty 82.100 zł, tj. ceny brutto sa-mochodu (97.600 zł) pomniejszonej o wkład własny przed-siębiorcy w wysokości 15.500 zł,

    - prowizja bankowa związana z przyznaniem kredytu wynosić będzie 1%,

    - oprocentowanie kredytu wynosi 18% w skali roku (przy czym tzw. rzeczywista roczna stopa procentowa wyniesie ok. 21,5%),

    - kredyt spłacany jest w 30 równych miesięcznych ratach po 3.420 zł każda,

    - od wartości początkowej samochodu przedsiębiorca doko-nuje odpisów amortyzacyjnych w wysokości 20% w skali roku, jednak odpis amortyzacyjny dla celów podatkowych dotyczy wyłącznie równowartości samochodu do 20.000 euro, tj. zakładając, iż samochód oddano do używania 15.10.2007 r. - do kwoty 74.374 zł (średni kurs EUR ogłoszony przez NBP w dniu 15.10.2007 wyniósł 3,7187 zł). Miesięczny odpis amortyzacyjny dla celów podatkowych wyniesie więc tylko 1.240 zł. Odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów rachunkowych, przekraczające tę kwotę, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy. W przypadku kredytu kosztem podatkowym będą dodatkowo odsetki od kredytu.

* Wkład własny kredytobiorcy

** Pierwsza rata leasingowa wraz z wstępną opłatą leasingową i opłatą administracyjną

*** Rata leasingu, w przypadku której następuje wyczerpanie możliwości odliczenia podatku VAT od wykorzystywanego samochodu

**** Odpisy amortyzacyjne dokonywane od nabytego samochodu po upływie okresu umowy - dokonywane w ciągu 30 miesięcy dla samochodów stanowiących towar używa-ny, pierwszy raz wprowadzany do ewidencji środków trwałych.

Powyższa tabela prezentuje przede wszystkim korzyści podatkowe, jakie można osiągnąć wykorzystując leasing operacyjny w miejsce nabycia samochodu z finansowaniem za pomocą kredytu bankowego. W przypadku leasingu operacyjnego istotną kwestią jest możliwość zaliczenia pełnych rat leasingowych (z uwzględnieniem podatku VAT w części niepodlegającej odliczeniu) do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku nabycia samochodów osobowych o wartości przekraczającej równowartość 20.000 euro, zaliczeniu do kosztów podatkowych podlega jedynie część odpisu amortyzacyjnego. W efekcie, w przypadku samochodu osobowego, którego wartość początkowa wyniosła 91.600 zł (z uwzględnieniem nieodliczonego podatku VAT) oszczędność podatkowa w przypadku leasingu, wraz z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi po nabyciu samochodu, wynieść może ponad 21.000 zł, z czego 20.000 zł oszczędności podatkowych jest osiągane w trakcie trwania umowy (tj. w trakcie 30 miesięcy). Tymczasem zobowiązanie podatkowe nabywcy samochodu, w tych samych warunkach, pomniejszy się jedynie o 18,000 zł, a jednocześnie korzyść z tego tytułu będzie rozłożona w czasie na 5 lat. Co więcej, istotnym minusem zakupu i finansowania tego zakupu za pomocą kredytu jest konieczność zapłaty podatku VAT od całkowitej wartości samochodu „z góry", a w związku z tym również sfinansowania tego podatku za pomocą kredytu. Co więcej, leasing operacyjny, w przeciwieństwie do kredytu, pozwala na odliczenie wyższej kwoty VAT niż 6.000 zł. Wyni-ka to z faktu, iż używanie samochodu na podstawie umowy leasingu stanowi odrębną czynność od jego późniejszego nabycia po zakończeniu trwania umowy. Stąd podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia maksymalnej kwoty VAT naliczonego z tytułu używania samochodu (6.000 zł) oraz 60% VAT, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z tytułu jego późniejszego nabycia.

Leasing operacyjny stwarza więc znacznie większą osłonę podatkową, gdyż pozwala zaliczyć blisko 100% wartości środka trwałego do kosz-tów uzyskania przychodów. W przypadku kredytu bankowego jako koszty uzyskania przychodów traktowane są tylko odsetki od spłacanego kredytu oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od środka trwałego, przy czym w przypadku samochodów, których wartość przekracza 20.000 euro możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosz-tów podatkowych jest dodatkowo limitowana.

UMOWA LEASINGU FINANSOWEGO I JEJ SKUTKI

Warunki uznania umowy za umowę leasingu finansowego

Umową leasingu finansowego na gruncie ustaw o podatkach dochodo-wych będzie umowa, która spełnia następujące warunki:

    - została zawarta na czas oznaczony,

    - suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu (do sumy tej zalicza się również wartość wykupu środka trwałego po zakończeniu okresu umowy),

    - umowa zawiera zapis, iż odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie korzystający.

W przypadku, gdy umowa zawierać będzie powyższe elementy, amortyzacji przedmiotu leasingu dla celów podatkowych dokonywać będzie korzystający. W takim przypadku jednak, opłaty wynikające z umowy leasingu w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych nie są zaliczane do przychodów podatkowych finansującego. Analogicznie, opłaty wynikające z umowy leasingu w części stanowiącej spłatę wartości początkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów po stronie korzystającego.

Kosztem podatkowym korzystającego będzie natomiast tzw. odsetkowa część rat leasingowych (która jednocześnie jest również przychodem podatkowym finansującego) oraz odpis amortyzacyjny dokonywany od wartości początkowej środka trwałego. Jednocześnie, jeżeli kwota spłaty wartości środków trwałych przypadająca na poszczególne raty nie została określona w umowie leasingu, a tym samym brak jest danych o poziomie kosztu i przychodu wynikających z umowy leasingu, wartość tę ustala się proporcjonalnie do okresu trwania umowy. W praktyce, większość firm leasingowych wykazuje elementy poszczególnych rat leasingowych odrębnie, tj.: przedstawia odrębnie tę część raty leasingowej, która przypada na spłatę wartości początkowej i tę część, która odpowiada elementowi odsetkowemu. Gdyby jednak tak się nie stało, korzystający powinien samodzielnie obliczyć jaka część raty przypada na spłatę wartości początkowej. Obliczenie to odbywa się poprzez podzielenie wartości początkowej przez liczbę rat leasingowych przewidzianych w umowie, włącznie z ratą wstępną. Dla przykładu:

    - wartość początkowa środka trwałego - 80.000 zł

    - okres trwania umowy - 36 miesięcy

    - wstępna rata leasingowa ustalona została na poziomie 8.000 zł

    - raty płatne są co miesiąc w wysokości 2.600 zł

Aby uzyskać kwotę odpowiadającą spłacie wartości początkowej należy podzielić wartość początkową środka trwałego (80.000 zł) na liczę rat leasingowych, w łącznie ze wstępną ratą leasingową (37). W efekcie, kwota 2.162 zł każdej raty leasingowej stanowi spłatę wartości początkowej, natomiast w pozostałym zakresie odpowiada odsetkom, zaliczanym bezpośrednio do kosztów podatkowych korzystającego.

Ze względu na ograniczone możliwości zaliczenia wydatków związanych z leasingiem finansowym do kosztów podatkowych korzystający, jest on postrzegany jako mniej korzystny niż leasing operacyjny.

Z drugiej strony, na uwagę zasługuje to, że w przypadku leasingu finansowego nie występuje ograniczenie dotyczące okresu trwania umowy - brak jest wymogu by trwała ona co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji bądź 10 lat w przypadku nieruchomości. Wynika to stąd, że w przypadku leasingu finansowego korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy zgodnie z ogólnymi zasadami, w tym z uwzględnieniem okresów amortyzacji przewidzianych w ustawach podatkowych. Dlatego też, okres trwania umowy leasingu finansowego nie ma znaczenia z perspektywy interesów budżetu państwa - korzystający nie ma możliwości zbyt szybkiego zaliczenia wydatków związanych z umową leasingu do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym, zbyt szybkiego obniżenia zobowiązań podatkowych. W tym świetle, oczywistym staje się również narzucenie ograniczenia co do okresu trwania umowy leasingu operacyjnego.

Amortyzacja przedmiotu leasingu

Kosztem podatkowym korzystający w przypadku leasingu finansowego, oprócz odsetkowej części każdej z rat leasingowych, jest również odpis amortyzacyjny od wartości początkowej środka trwałego, dokonywany zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych.

Preferencje w zakresie amortyzacji przedmiotu leasingu

W szczególności warto tu wskazać na preferencje, jakie ustawy o podatkach dochodowych przewidują w związku z amortyzacją środków trwałych. Podatnicy mogą dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od tych środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. W tym przypadku podatnik dokonuje odpisu w miesiącu oddania środka trwałego do używania, albo w miesiącu następnym. Zasadą obowiązującą w odniesieniu do pozostałych środków trwałych (tj. tych których wartość początkowa przekracza 3.500 zł) jest natomiast, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zaczynając od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały został wprowadzony do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane są z zastosowaniem stawek amor-tyzacyjnych określonych w załącznikach do ustaw podatkowych oraz stawek wynikających z minimalnych okresów amortyzacji przewidzianych w ustawach. Jako przykład można wskazać poniższe okresy amortyzacji dla wybranych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych:

Istnieją jednak możliwości podwyższenia stawek amortyzacyjnych przewidzianych w załącznikach do ustaw podatkowych o określone w przepisach współczynniki w przypadku, gdy: 

    - budynki i budowle używanych są w pogorszonych lub złych warunkach,

    - maszyny, urządzenia i środki transportu używane są bardziej intensywnie niż wynika to z przeciętnych warunków,

    - odpisy amortyzacyjne dotyczą maszyn i urządzeń zaliczanych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych poddanych szybkiemu postępowi technicznemu (stawka amortyzacji wskazana w ustawie może być wtedy podwyższona o współczynnik nie wyż-szy niż 2) - dotyczy to maszyn, urządzeń i aparatury, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-produkcyjną.

Odrębne zasady amortyzacji przewidziane zostały również dla środków trwałych używanych i ulepszonych, przy czym przepisy przewidują odrębne definicje używanych i ulepszonych środków trwałych w zależności od rodzaju środka trwałego. Jeśli chodzi o środki trwałe zaliczane do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz o środki transportu (w tym również samochody osobowe) uznaje się za:

    - używane - jeśli przed ich nabyciem były wykorzystywane co naj-mniej przez 6 miesięcy,

    - ulepszone - jeśli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej środków trwałych.

Z kolei w przypadku budynków i lokali mieszkalnych, a także budowli, uznaje się je za:

    - używane - jeśli przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez 60 miesięcy,

    - ulepszone - jeśli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W odniesieniu do środków trwałych używanych lub ulepszonych korzystający może więc zastosować indywidualnie ustaloną stawkę amortyzacji. Okres amortyzacji takich środków trwałych nie może być jednak krótszy niż:

    - dla środków trwałych zaliczanych do grupy 3-6 i 8 KŚT, któ-rych wartość początkowa nie przekracza 25,000 zł - 24 miesią-ce,

    - dla środków trwałych zaliczanych do grupy 3-6 i 8 KŚT, których wartość początkowa jest wyższa niż 25,000 zł i nie przekracza 50,000 zł - 36 miesięcy,

    - dla środków trwałych zaliczanych do grupy 3-6 i 8 KŚT, których wartość początkowa przekracza 50,000 zł - 60 miesięcy,

    - dla środków transportu (w tym samochodów osobowych) - 30 miesięcy,

    - dla budynków i lokali mieszkalnych oraz budowli 10 lat.

Od stycznia 2007 r. wprowadzono mniej korzystne okresy amortyzacji dla używanych bądź ulepszonych budynków i lokali niemieszkalnych. Standardowy okres amortyzacji dla tych środków trwałych wynosi 40 lat. Natomiast dla tych budynków i lokali niemieszkalnych, które mają status ulepszonych bądź używanych przewidziano okres amortyzacji obliczany jako różnica 40 lat oraz pełnej liczby lat, które upłynęły od oddania tych środków trwałych po raz pierwszy do używania. Okres ten nie może być jednak krótszy niż 10 lat.

W związku z powyższym warto wskazać, iż w przypadku leasingu finansowego samochodów używanych korzystający może odpisać pełną wartość początkową samochodu w koszty podatkowe w ciągu 2,5 roku. O ile więc w przypadku nowych samochodów osobowych leasing operacyjny będzie zdecydowanie korzystniejszy, o tyle w przypadku samochodów używanych równie korzystnym rozwiązaniem może okazać się leasing finansowy.

Preferencyjną metodą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest również tzw. metoda degresywna, pozwalająca na dokonanie wysokich odpisów w pierwszych latach używania środka trwałego. Metodę tę można stosować do maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz środków transportu. Nie dotyczy ona niestety samochodów osobowych - a pamiętajmy, iż definicja samochodów osobowych uległa istotnemu poszerzeniu od stycznia 2007 r. Metodę degresywną cechuje zmienna podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych - podstawa ta zmienia się w każdym roku podatkowym na skutek jej pomniejszenia o roczną kwotę odpisów naliczoną w roku poprzednim. W ramach metody degresywnej stawki amortyzacyjne wynikające z załączników do ustaw podatkowych ulegają podwyższeniu z zastosowaniem współczynnika nie wyższego niż 2. Metody tej nie stosuje się jednak aż do końca okresu amortyzacji - w pewnym momencie podatnik powinien „przejść" na metodę liniową. Moment ten jest wyznaczany jako początek tego roku, w którym roczne odpisy amortyzacyjne obliczone metodą degresywną byłyby niższe niż odpisy obliczone metodą liniową.

Kolejną preferencją przewidzianą w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednorazowy odpis amortyzacyjny, który może być dokonany przez tzw. małych podatników oraz podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą. Podatnicy ci mogą jednorazowo dokonać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczanych do grupy 3-8 KŚT w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Wysokość jednorazowego odpisu nie może jednak przekroczyć w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 50.000 euro. Ograniczenie to dotyczy łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. W kolejnym roku podatkowym odpisy dokonywane mogą być według metody degresywnej (tj. od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy dokonane w pierwszym roku podatkowym) lub według metody liniowej.

Powyższej preferencji nie stosuje się do samochodów osobowych w rozumieniu ustaw podatkowych. Ponadto, dokonany jednorazowo odpis amortyzacyjny stanowi pomoc publiczną (de minimis), która udzielana jest na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego. Tym samym, podatnicy chcący skorzystać z jednorazowego odpisu powinni pamiętać, iż zmniejszają w ten sposób limit pomocy publicznej, z której mogą skorzystać. Od 2007 r. limit pomocy de minimis wynosi 200 tys. euro (100 tys. euro w sektorze transportu drogowego), przy czym jest to limit obowiązujący na 3 lata podatkowe.

Amortyzacja samochodów osobowych

Mówiąc o amortyzacji środków trwałych nie można pominąć zmian, jakie wprowadzone zostały do ustaw o podatkach dochodowych od stycznia 2007 r. Zmiany te polegały na bardzo istotnym poszerzeniu definicji samochodu osobowego, z którym, jeśli jego wartość przekracza równowartość 20.000 EURO, ustawy wiążą niekorzystne dla podatnika skutki w postaci ograniczonej możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów ubezpieczenia do kosztów podatkowych.

Od wielu już lat, przepisy przewidują, iż kosztem podatkowym nie są:

    - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej samochodu osobowego, w tej części która przewyższa równowartość 20.000 EURO (przeliczenie następuje według kursu średniego ogło-szonego przez NBP w dniu przekazania samochodu do używania), a także

    - składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 EURO, przeliczona na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Od stycznia 2007 r. poszerzeniu uległa definicja samochodów, do których stosują się powyższe ograniczenia. Obecnie, samochód osobowy w rozumieniu podatku dochodowego, to pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Nowa definicja jest więc zbieżna z pojęciem samochodów osobowych stosowanym na potrzeby podatku VAT. Również wyłączenia z zakresu tej definicji są podobne. Samochodem osobowym dla potrzeb podatku dochodowego nie są:

    - pojazdy samochodowe mające jeden rząd siedzeń, oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą (wielozadaniowy, van),

    - pojazdy samochodowe mające więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków przekracza 50% długości pojazdu,

    - pojazdy samochodowe mające otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków,

    - pojazdy samochodowe posiadające kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

    - pojazdy specjalne w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, wymienione w załączniku nr 9 do ustawy o VAT (np. agregaty elektryczne i spawalnicze, tankowozy, koparki i koparkospycharki, ładowarki, pojazdy przeznaczone do oczyszczania dróg i pojazdy pomocy drogowej, etc).

Podobnie jak w przypadku VAT, spełnienie przez pojazd samochodowy powyższych kryteriów, pozwalających na uznanie go za samochód inny niż osobowy, wymaga przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego, wykonywanego przez okręgową stację kontroli pojazdów. Spełnienie powyższych kryteriów dokumentowane jest zaświadczeniem wydanym przez stację oraz odpowiednią adnotacją w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Kopia zaświadczenia uzyskanego przez podatnika, powinna być przez niego dostarczona właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania. W przypadku leasingu finansowego, jeśli przedmiotem umowy jest samochód, który spełnia powyższe kryteria, korzystający, jako ten podmiot, który dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od takiego samochodu, powinien więc dostarczyć kopię zaświadczenia swojemu urzędowi skarbowemu. Pisemne zawiadomienie do tego urzędu należy złożyć również w sytuacji, gdy po uzyskaniu i złożeniu zaświadczenia, w pojeździe wprowadzone zostały zmiany, w wyniku których nie spełnia on już powyższych wymagań. Zawiadomienie to powinno być złożone w terminie 7 dni od wprowadzenia tych zmian.

Ograniczeń w prawie do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych i składek na ubezpieczenie do kosztów podatkowych nie stosuje się do tych samochodów osobowych, których wartość nie przekracza równowartości 20.000 EURO. Jeśli jednak równowartość samochodu osobowego przekracza tę kwotę, w przypadku leasingu finansowego korzystającemu będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wyłącznie tej części odpisu amortyzacyjnego, która dotyczy równowartości 20.000 EURO.

Nabycie środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu finansowego

W przypadku umowy leasingu finansowego nie występują również ograniczenia w zakresie ceny, po której finansujący może sprzedać korzystającemu środek trwały. Jeżeli zostaną spełnione warunki pozwa-lające na uznanie umowy za umowę leasingu finansowego, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący może sprzedać środek trwały na rzecz korzystającego po cenie, która odbiega znacznie od ich wartości rynkowej. W praktyce więc cena ta może być ustalona na poziomie symbolicznej złotówki bez ryzyka po stronie finansującego, że organy podatkowe określą jego przychód na poziomie rynkowym. Biorąc pod uwagę, że korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego środka trwałego, cena po jakiej przedmiot leasingu został przez niego zakupiony powiększy wartość początkową tego środka trwałego i zarazem zwiększy się podstawa dokonywania kolejnych odpisów amortyzacyjnych.

Analogicznie jak w przypadku leasingu operacyjnego, w przypadku zakończenia umowy leasingu finansowego finansujący może sprzedać środek trwały na rzecz innej osoby niż dotychczasowy korzystający. Ponownie, zaistnieć może sytuacja, w której dokonane przez korzystającego płatności z tytułu umowy leasingu istotnie przekraczają cenę, którą finansujący może uzyskać od osoby trzeciej za sprzedaż środka trwałego. Sprzedaż taka może więc wiązać się z wypłatą ze strony finansującego na rzecz korzystającego kwoty stanowiącej część tej nadwyżki, o ile sprzedaż ta nastąpiła po upływie podstawowego okresu umowy. Należy pamiętać, iż otrzymana kwota stanowi przychód podatkowy korzystającego z chwilą jej otrzymania, od której korzystający powinien odprowadzić podatek.

Przedłużenie lub skrócenie umowy leasingu

Przedmiot leasingu może zostać sprzedany korzystającemu po cenie znacząco niższej od rynkowej, ale wyłącznie po upływie podstawowego okresu, na który zawarta została umowa leasingu finansowego. Podstawowy okres trwania umowy leasingu to czas oznaczony, na jaki została zawarta mowa, z wyłączeniem czasu na który może być przedłużona lub skrócona. Jak już jednak to było wskazane, sformułowanie „podstawowy okres umowy" obejmuje nie tylko pierwotnie ustalony w momencie zawierania umowy czas jej obowiązywania, ale też czas, o który strony zdecydowały się faktycznie skrócić bądź przedłużyć tę umowę na drodze aneksu do tej umowy. Natomiast pojęcie „czasu, na który może być przedłużona lub skrócona" umowa odnosi się jedynie do takich postanowień umowy leasingu, które zakładają możliwość zmiany okresu jej obowiązywania, w tym np. postanowień, które stanowią, iż umowa zostaje zawarta na czas określony, z możliwością jej przedłużenia o kolejne lata. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zawarcia aneksu do umowy leasingu, na mocy którego okres trwania umowy zostaje faktycznie przedłużony lub skrócony.

Fatyczne zmiany okresu trwania umowy leasingu finansowego nie powinny wpływać na rozliczenia podatkowe finansującego i korzystającego. Przepisy ustaw podatkowych nie wprowadzają bowiem żadnych ograniczeń co do długości trwania umowy leasingu finansowego. Jeśli więc umowa leasingu finansowego zostaje wydłużona bądź skrócona w drodze aneksu - pozostaje to bez wpływu na sytuację stron umowy, gdyż odsunięciu (bądź przybliżeniu) w czasie ulega jedynie termin ewentualnego nabycia przedmiotu leasingu.

Jak wskazano w rozdziale dotyczącym leasingu operacyjnego, w praktyce można się jednak spotkać z interpretacjami organów podatkowych, w tym również Ministra Finansów, zgodnie z którymi podstawowy okres umowy leasingu to wyłącznie ten okres, na który umowa została pierwotnie zawarta. Stanowisko takie jest jednak niesłuszne i szczególnie bezzasadne w przypadku leasingu finansowego, dla którego przepisy podatkowe nie przewidują żadnych ograniczeń co do okresu trwania umowy. Jednakże ze względu na rozbieżne interpretacje organów skarbowych w tej kwestii celu uniknięcia ewentualnych ryzyk podatkowych, podatnik winien wystąpić do organów podatkowych w celu wyjaśnienia wątpliwości w odniesieniu do swojego przypadku.

Umowa leasingu, której przedmiotem jest grunt

Ustawy o podatkach dochodowych przewidują odrębne zasady dla leasingu gruntów. Umowy leasingu gruntów stanowią więc, obok leasingu operacyjnego i finansowego, trzecią i odrębną kategorię. Odrębność uregulowań dotyczących umów leasingu, których przedmiotem są grunty wynika przy tym stąd, iż nie stanowią one nieruchomości podlegającej odpisom amortyzacyjnym. Tym samym, nie mogą one być, co do zasady, ani przedmiotem umów kwalifikowanych jako umowy leasingu operacyjnego, ani też leasingu finansowego.

Dla porównania, opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego budynków bądź budowli podlegających amortyzacji, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią w całości przychód finansującego, zaś z drugiej koszt uzyskania przychodów korzystającego. Zasada ta ma zastosowanie w przypadku, gdy umowa została zawarta na okres co najmniej 10 lat, a suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Natomiast kryteria odnoszące się do leasingu finansowego stanowią, iż umowa zawierać musi zapis, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający.

Biorąc pod uwagę, iż grunty nie podlegają amortyzacji, próba zastoso-wania do nich zasad właściwych dla leasingu operacyjnego bądź finan-sowego, prowadzić by mogła do całkowicie nieuzasadnionych i niera-cjonalnych skutków. W szczególności:

    - w efekcie zastosowania do gruntów zasad właściwych dla leasingu operacyjnego opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości gruntu stanowiłyby koszt uzyskania przychodu korzystającego (co nie może mieć miejsca),

    - w efekcie zastosowania do gruntów zasad leasingu finansowego - korzystającemu przysługiwałoby prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości gruntu (co również nie może mieć miejsca).

Tak więc, na gruncie przepisów podatkowych przyjęto całkowicie odrębne zasady rozliczania umów leasingu, których przedmiotem są grunty. Zgodnie z tymi zasadami, jeśli umowa zawarta została na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntu, opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy w zakresie w jakim stanowią spłatę wartości gruntów:

    - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów korzystającego,

    - nie są zaliczane do przychodów finansującego.

Zasady powyższe należy stosować zarówno w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zabudowany, jak i niezabudowany. Z tego względu, jeśli np. budynek byłby przedmiotem leasingu operacyjnego (tj. odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej dokonywałby finansujący), w odniesieniu do gruntu muszą być przewidziane odrębne zasady rozliczeń. Jednocześnie, w praktyce możliwe jest (i jest stosowane) zawarcie zarówno odrębnych umów leasingu dla budynku i gruntu, jak i jednej umowy, której przedmiotem jest grunt i budynek, przy czym dla gruntu obowiązują w tym zakresie odrębne zasady rozliczeń, niezależne od formy umowy przyjętej dla samego budynku.

Jeśli celem korzystającego jest nabycie nieruchomości po zakończeniu okresu, na który zawarta została umowa leasingu (bądź umowy jeśli zawarto odrębne umowy dla budynków i gruntu), to zastosowanie znajdą następujące zasady:

    - jeśli budynek wykorzystywany był przez korzystającego na pod-stawie umowy leasingu operacyjnego, może on nabyć ten budynek za określoną umownie cenę, która nie może być jednak niższa niż od hipotetycznej wartości netto budynku, jeśli natomiast budynek był wykorzystywany na podstawie umowy leasingu finansowego - brak jest jakichkolwiek ograniczeń w zakresie jego ceny wykupu po zakończeniu okresu trwania umowy,

    - w przypadku gruntu, który również wykorzystywany był na podstawie umowy leasingu, cena, po której korzystający może nabyć ten grunt po zakończeniu umowy może w istotny sposób odbiegać od poziomu rynkowego - podobnie jak w przypadku leasingu finansowego, brak jest w tym przypadku jakichkolwiek ograniczeń prawnych co do poziomu tej ceny.

W chwili obecnej przedmiotem leasingu nie może być jednak prawo użytkowania wieczystego. Stąd też, w praktyce korzystający chcący wziąć w leasing nieruchomość, która jest przedmiotem użytkowania wieczystego mogą spotkać się z dwiema umowami:

    - umową leasingu operacyjnego lub finansowego dla budynku (bądź budowli) i

    - umową dzierżawy dla prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Należy jednak oczekiwać, iż w niedalekiej przyszłości prawo użytkowania wieczystego będzie uznane za równoprawny przedmiot leasingu. Zasady, które będą miały zastosowanie do rozliczeń podatkowych z tytułu leasingu prawa użytkowania wieczystego będą, zapewne, iden-tyczne do tych stosowanych wobec leasingu samych gruntów.