Opłata wstępna
Biorąc pod uwagę, że zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego stanowią koszty uzyskania przychodów, nie ulega wątpliwości, iż również opłaty początkowe stanowią taki koszt dla korzystającego. Do końca 2006 r. nie ulegało też żadnych wątpliwości, iż opłaty te powinny być zaliczone do kosztów podatkowych korzystającego z chwilą ich poniesienia. W ocenie autorki, w powyższym zakresie nic nie uległo zmianie również od stycznia 2007 r. i opłaty początkowe nadal powinny być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia. Opinię taką wyraża część organów podatkowych, w tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grudziądzu, który w piśmie z 9.05.2007 r. (sygn. USIII/415-22/53/07) stwierdził, iż „Przepis art. 22 ust. 5c cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wobec tego kwota opłaty wstępnej leasingowej (czynszu inicjalnego) dotycząca zakupu samochodu ciężarowego wpłacona w dniu 11 kwietnia 2007 r. stanowi koszt uzyskania przychodu miesiąca kwietnia 2007 r."
Zmienione od stycznia 2007 r. przepisy ustaw o podatkach dochodowych w zakresie momentu, w którym koszty są potrącalne powodują jednak, iż niektóre organy podatkowe uznają, że opłaty początkowe powinny być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów propor-cjonalnie do okresu trwania samej umowy leasingu. Stanowisko takie trudno uznać za słuszne.
Przede wszystkim, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych przez ustawę). Przepisy dotyczące momentu, w którym koszty obniżają przychód, dzielą koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz te, które mają charakter kosztów pośrednich. Jednocześnie jednak ustawy podatkowe nie mówią jakiego rodzaju wydatki należy zaliczać do obu tych rodzajów kosztów. Brak też definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich. W ocenie autorki, podział na koszty bezpośrednie i pośrednie zależy od rodzaju prowadzonej działalności oraz sposobu wykorzystania towarów i usług, generujących te koszty. Wydatek związany z leasingiem samochodu wykorzystywanego do przewozu towarów lub przesyłek będzie niewątpliwie kosztem bezpośrednim dla firmy prowadzącej działalność transportową i kurierską. Natomiast wydatek związany z leasingiem komputerów dla potrzeb działu administracyjnego firmy prowadzącej działalność np. w zakresie doradztwa podatkowego, stanowi koszt pośrednio związany z przychodami tej firmy.
Zgodnie z zasadami przewidzianymi w zakresie momentu rozpoznania (potrącenia) kosztu, obowiązującymi od stycznia 2007 r.:
- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, potrąca się w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po złożeniu sprawozdania finansowego bądź zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie,
- koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Podstawowa zasada zaliczania kosztów pośrednich do kosztów podatkowych wskazuje, iż powinny one być zaliczane w momencie ich poniesienia. Dopiero jeśli koszty te jednoznacznie dotyczą okresu dłuższego niż rok i jednocześnie nie można dokonać ich alokacji do poszczególnych lat w oparciu faktyczny związek, to przepis każe zaliczać koszty pośrednie w sposób proporcjonalny do okresu, którego te koszty dotyczą.
W większości przypadków opłaty leasingowe stanowić będą dla korzystającego pośredni koszt uzyskania przychodów, ze względu na brak możliwości zidentyfikowania przychodów, z którymi koszt taki byłby bezpośrednio związany. Niemniej jednak, niewątpliwie w zakładzie produkcyjnym, w którym w procesie produkcji wykorzystywane są maszyny i urządzenia, opłaty leasingowe z tytułu używania tych maszyn i urządzeń będą kosztami bezpośrednimi.
Jeśli opłaty leasingowe stanowiłyby koszty bezpośrednie, musiałyby być zaliczone do kosztów podatkowych wtedy, gdy osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody - a więc w okresie gdy wykonane zostaną usługi bądź sprzedane towary, do wytworzenia których wykorzystywane są leasingowane środki trwałe. Dotyczyłoby to również opłaty wstępnej, jako jednej z opłat związanych z używaniem leasingowanego środka trwałego.
Jeśli natomiast opłaty leasingowe mają charakter kosztów pośrednich, to właściwym jest zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów z chwilą poniesienia, przy czym dotyczy to wszelkich rat leasingowych, w tym również tej początkowej (wstępnej). W praktyce trudno znaleźć umowy leasingu, z których wynikałby jakikolwiek związek opłat początkowych (początkowego zaangażowania kapitałowego czy też tzw. wstępnej raty leasingowej) z całkowitym okresem trwania umowy leasingu - gdyby związek taki istniał stanowisko niektórych organów podatkowych, iż należy opłatę wstępną rozliczać w czasie mogłoby być uzasadnione. Jednak brak takiego związku, co ujawnia się chociażby w tym, że w razie rozwiązania umowy leasingu przed założonym terminem nie będzie skutkowało korektą opłaty wstępnej, ani tym bardziej zwrotem jej części.
Ponadto, opłata wstępna jest de facto jedną z rat leasingowych - wszystkie te raty są elementem spłaty wartości początkowej środka trwałego. Jeśli więc nie pojawiają się żadne wątpliwości kiedy zaliczyć do kosztów poszczególne, miesięczne raty leasingowe, wątpliwości takie nie powinny istnieć również w odniesieniu do wstępnej raty leasingowej. Tym bardziej, że przepisy prawa nie wymagają by poszczególne raty leasingowe były równe. Elastyczny charakter umowy leasingu pozwala na to by kształtować poziom okresowych rat na zmiennym poziomie, zależnym np. od sezonowości produkcji korzystającego. Dlatego też, na zaliczenie wstępnej raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów nie powinien mieć wpływu fakt, iż rata taka stanowi zazwyczaj pierwszą płatność dokonywaną przez korzystającego w związku z daną umową leasingu. Niemniej jednak, płatność takiej raty może być rozłożona w czasie, np. zwiększyć dwie kolejne raty leasingowe płacone na początku, w trakcie trwania bądź na zakończenie umowy leasingu. W żadnym z tych przypadków nie byłoby uzasadnione by taką podwyższoną ratę rozliczać jako koszt podatkowy w czasie trwania całej umowy leasingu.
Niezależnie od powyższego, w piśmie z 29 maja 2007 r. (sygn. MB8/420/2007) Minister Finansów stwierdził, iż „uzasadnione jest, aby wstępną opłatę leasingową, dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy". Z pisma tego nie wynika jednak co oznacza sformułowanie, iż opłata wstępna „dotyczy czasu trwania umowy leasingu". Można jedynie domyślać się, iż może w tym przypadku chodzić o opłaty należne okresowo w związku z trwaniem samej umowy, bądź opłaty stanowiące prowizję, czyli wynagrodzenie z tytułu samego faktu zawarcia umowy. W większości przypadków opłata wstępna nie jest związana z samym faktem rozpoczęcia umowy leasing (jej zawarcia), lecz z faktem używania przedmiotu przez korzystającego - brak w takiej sytuacji podstaw by do tej raty stosować podejście inne niż do pozostałych rat należnych na podstawie umowy.
MARTA SZAFAROWSKA, doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Zobacz: Opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego jako koszty podatkowe. Opłata wstępna.
