Okres trwania umowy leasingu
Pojęcie podstawowego okresu trwania umowy leasingu wymaga wyjaśnienia. Jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta mowa, z wyłączeniem czasu na który umowa może być przedłużona lub skrócona. Definicja ta powoduje rozbieżne podejście organów podatkowych do kwestii faktycznego skracania umów leasingu. Większość organów podatkowych uważa, iż dokonanie faktycznej zmiany okresu trwania umowy leasingu, w formie aneksu do tej umowy, nie wpływa na możliwość uznania tej umowy za umowę leasingu tak długo, jak zacho-wany jest minimalny wymagany okres jej trwania. Tak więc, organy te uznają, iż jeśli po skróceniu pierwotnie ustalonego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego, nowy okres jej trwania wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji środków trwałych (bądź co najmniej 10 lat dla nieruchomości), to umowa ta nadal przynosi po stronie finansującego i korzystającego skutki właściwe dla umowy leasingu operacyjnego. W szczególności:
- raty leasingowe stanowią przychód finansującego i, odpowiednio, koszt uzyskania przychodów korzystającego,
- po upływie nowego podstawowego okresu trwania umowy leasingu finansujący może sprzedać środek trwały na rzecz korzystającego po cenie odbiegającej od poziomu rynkowego, nie niższej jednak od hipotetycznej wartości netto.
Stanowisko takie zaprezentował kilkukrotnie Naczelnik II Mazowiec-kiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. W piśmie z 13.10.2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-268-311/06/AJ) stwierdził on, iż „jeżeli skrócony okres czasu trwania umowy jest dłuższy od dolnej granicy wyznaczonej w powołanym przepisie, wówczas finansujący będzie uprawniony do ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu według wartości hipotetycznej netto, ustalonej na takim poziomie, jaki wynika z nowoprzyjętego okresu czasu trwania umowy". Podobne stanowisko przedstawione zostało w piśmie z 17.10.2006 r. (sygn. 1472/ROP1-423-281-319-06/AJ), w którym Naczelnik stwierdził, iż „wysokość hipotetycznej wartości netto zależna jest od okresu trwania umowy leasingu i ma znaczenie przy określaniu przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy. W wypadku wydłużenia okresu trwania umowy leasingu zmieni się wartość hipotetyczna netto. Określona w umowie leasingu cena wykupu przedmiotu leasingu nie może by niższa od wartości hipotetycznej netto ustalonej zgodnie z wydłużonym okresem trwania tej umowy".
Brak niekorzystnych konsekwencji związanych ze skróceniem podsta-wowego okresu trwania umowy (pod warunkiem zachowania okresów minimalnych) potwierdził też Naczelnik I Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, który w piśmie z 5.09.2005 r. (sygn. 1435/DP1/423-93/05/MP) stwierdził, że „podstawowym okresem umowy leasingu określonej w art. 17b ust. 1 pdpop jest czas oznaczony w tej umowie, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (...). Okres ten wyznacza dolną granicę trwania umowy, aby można było ją uznać za umowę leasingu w rozumieniu art. 17b ust. 1 updop i w konsekwencji, aby można było zastosować do niej art. 17c updop. W przypadku skrócenia okresu umowy należy w oparciu o rzeczywisty czas jej trwania na nowo badać, czy spełniała ona warunki uznania ją za umowę, o której mowa w art. 17b updop. Jednakże, podkreślić należy, że skrócony okres umowy nie może dla celów podatkowych przekroczyć dolnej granicy wyznaczonej w art. 17b ust. 1 updop".
Identyczne stanowisko prezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, czego przykładem może być decyzja z 12.01.2006 r. (sygn. 1401/PD-4230Z-97/05/KC). Niestety, ze strony tego samego organu pojawiła się też zupełnie inna decyzja i to w niecały rok po wydaniu tej pierwszej, korzystnej dla podatników. W decyzji z 7.11.2006 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1401/BP-I-4230Z-103/06/JP), organ ten stwierdził, iż „zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie lub wydłużenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy zawsze jest ten, który ustalony został przez strony przed jej wejściem w życie". Skutkiem takiej interpretacji byłoby jednak uznanie, iż na skutek skrócenia umowy leasingu operacyjnego finansujący nie może sprzedać środka trwałego po cenie odbiegającej od wartości rynkowej tego środka trwałego po zakończeniu trwania takiej umowy.
Stanowisko budzi zdziwienie biorąc pod uwagę wcześniej prezentowaną opinię przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Nie powinno budzić wątpliwości, iż sformułowanie „podstawowy okres umowy" obejmuje nie tylko pierwotnie ustalony w momencie zawierania umowy czas jej obowiązywania, ale też czas, o który strony zdecydowały się faktycznie skrócić tę umowę. Definicja podstawowego okresu umowy nakazuje przy ustalaniu tego okresu umowy pomijać okres, o który umowa może zostać przedłużona bądź skrócona, nie odnosi się natomiast do okresu, o który umowa została faktycznie przedłużona lub skrócona. Jeśli więc umowa leasingu została przedłużona lub skrócona, czasem oznaczonym, na który została faktycznie zawarta ta umowa, jest czas oznaczony wynikający z aneksu do umowy. Umowa pozostaje umową leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym pod warunkiem, że nowoprzyjęty okres trwania umowy wynosi co najmniej 40% okresu normatywnej amortyzacji środka trwałego bądź 10 lat w przypadku nieruchomości.
Wątpliwości podatników wynikające z rozbieżnych stanowisk organów podatkowych rozwiewa pismo Ministra Finansów z 3 kwietnia 2008 r. (sygn. DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54), którym Minister Finansów zmienił uprzednio wydaną interpretację indywidualną. W piśmie tym Minister Finansów stwierdził, iż: „Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 updop nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b updop lub art. 17f updop. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, Umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b updop lub art. 17f updop, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c updop lub 17g updop.". Pismo MF miało charakter urzędowej zmiany interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu MF przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 listopada 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-69/07-4/MS).
Niemniej jednak, korzystający powinien mieć świadomość, iż jeśli umowa leasingu operacyjnego będzie skrócona w drodze aneksu do okresu krótszego niż 40% okresu normatywnej amortyzacji (bądź krótszego niż 10 lat dla nieruchomości), to nie zostaną spełnione warunki do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego. W efekcie, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z taką umową będą miały zastosowanie przepisy dotyczące umów najmu i dzierżawy, co nie musi stanowić ryzyka dla korzystającego. Istotnym minusem dla korzystającego, wynikającym z takiego skrócenia umowy leasingu, będzie jednak brak możliwości nabycia środka trwałego po zakończeniu takiej umowy po cenie niższej niż rynkowa.
Jeśli natomiast umowa leasingu operacyjnego zostanie przedłużona na podstawie aneksu do umowy, to pozostaje to bez wpływu na możliwość zaliczenia przez korzystającego poszczególnych rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów. Również po zakończeniu przedłużonego okresu trwania takiej umowy korzystający będzie mógł nabyć przedmiot umowy po cenie odbiegającej od rynkowej. Co również istotne, jak wynika z powołanych wcześniej opinii organów podatkowych, zgadzają się one z tym, że przedłużenie okresu trwania umowy leasingu operacyjnego wpływa też na poziom hipotetycznej wartości netto, która w miarę upływu czasu maleje.
Dlatego też, ze względu na rozbieżne interpretacje organów skarbowych w tej kwestii w celu uniknięcia ewentualnych ryzyk podatkowych, podatnik winien wystąpić do organów podatkowych w celu wyjaśnienia wątpliwości w odniesieniu do swojego przypadku.
MARTA SZAFAROWSKA, doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
